财政部在《<企业数据资源相关会计处理暂行规定（征求意见稿）>起草说明中》（《起草说明》）中指出，"目前，有关各方在积极推动数据要素市场建设的同时，对数据资源相关会计处理问题日益关注，主要集中在数据交易双方如何进行会计处理、数据资源是否可以作为资产入账等。制定数据资源相关会计处理暂行规定，将有助于进一步推动和规范数据相关企业执行会计准则，正确反映数据相关业务和经济实质。"

《起草说明》中所提及的当下各方正在集中关注的问题之一，即数据资产的确认条件，我们在《从数据到数据资产》一文中也曾经探讨过数据资产的定义。尽管对数据资产的定义尚未形成共识，但目前主流观点之一，是从会计学上从对资产定义的视角去分析数据资产的定义。在此情况下，《暂行规定》关于数据资产的确认条件就颇具现实意义。根据《暂行规定》，在总体原则上，数据资源的会计确认、计量和报告，应当适用现行的会计准则；数据资源可能根据不同情况，被分类为不同类型的资产，主要包括无形资产和存货，其确认条件也依相应资产属性的确认条件而异。

根据《暂行规定》，企业内部使用的数据资源，符合会计准则关于无形资产的定义和条件的，应当确认为无形资产。

1. 无形资产的定义

《企业会计准则第6号——无形资产》（财会[2006]3号，《无形资产准则》）将无形资产定义为"企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产"。前述定义中的可辨认性标准有两个，满足其中之一即可：

"（一）能够从企业中分离或者划分出来，并能单独或者与相关合同、资产或负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。

（二）源自合同性权利或其他法定权利，无论这些权利是否可以从企业或其他权利和义务中转移或者分离。"

2. 无形资产的确认条件

《无形资产准则》第四条规定了无形资产的确认必须同时满足以下条件：

"（一）与该无形资产有关的经济利益很可能流入企业；

（二）该无形资产的成本能够可靠地计量。"

综上，如果某一项或某系列的数据资源满足上述定义和确认条件的，该类数据资源可以被确认为无形资产。

根据《暂行规定》，企业日常活动中持有、最终目的用于出售的数据资源，符合会计准则关于存货的定义和条件的，应当确认为存货。

1. 定义

《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号，《存货准则》）将存货定义为"企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。"

2. 确认条件

《存货准则》第三条规定了存货的确认必须同时满足以下条件：

"（1）该存货包含的经济利益很可能流入企业；

（2）该存货的成本能够可靠计量。"

综上，如果某一项或某系列的数据资源满足上述定义和确认条件的，该类数据资源可以被确认为存货。

1. 收入的确认

《暂行规定》进一步明确，企业利用数据资源对客户提供服务取得收入的，无论是否符合无形资产或存货的定义和确认条件，企业都应当依据收入准则确认相关收入。

2. 入表问题

《暂行规定》第三条规定了数据资源的披露要求。

就无形资产而言，"企业应当按照外购无形资产、自行开发无形资产等类别，对确认为无形资产的数据资源（以下简称数据资源无形资产）相关会计信息进行披露……"

就"存货"而言，"企业应当按照外购存货、自行加工存货等类别，对确认为存货的数据资源（以下简称数据资源存货）相关会计信息进行披露……"

当然，《暂行规定》目前还在征求意见中，并未生效，有待各方探讨。进一步而言，尽管《暂行规定》提及了数据资源作为无形资产和存货的确认，但实践中，随着数据资源应用和运营的创新模式，可能会出现一些无法直接依据《无形资产准则》和《存货准则》确认和计量的情形，有待企业与律师、会计师等共同探讨。

当数据资源被确认为一种资产时，它的定价问题就变得非常重要。在定价数据资源时，我们需要从很多方面来衡量，例如数据资源的质量、数据资源所能提供的服务、数据资源所能满足的需求等。我们还需要考虑到市场竞争、供求关系等因素，才能够确定数据资源的合理定价。另外，数据资源的定价还应该考虑到数据保护和隐私的问题，以确保数据资源的合法性和安全性。

《从数据到数据资产》一文曾提及，评估定价是数据资产定价的主流方式。中国资产评估协会也陆续出台了《资产评估专家指引第 9 号——数据资产评估》和《数据资产评估指导意见（征求意见稿）》（《评估指导意见》）。

正如《从数据到数据资产》一文所说，"根据《评估指导意见》，数据资产的评估方法与通行的资产评估方法基本相同，包括收益法、成本法和市场法三种基本方法及其衍生方法。"实践中，对于数据资产定价的探索，也在逐步深入，对于具体的评估方式比较和探索也在进行之中。

2022上海数商大会上发布的由上海数据交易所与普华永道共同制作的《数据要素视角下的数据资产化研究报告》（《数据资产化报告》）对以传统估值方法评估数据资产价值的优势和局限性作出了比较[3]：

点击可查看大图

上文讨论了数据资产的确认。对确认为资产的数据资源，应当依据相应的会计准则进行会计计量等会计处理，包括初始计量、后续计量、处置和报废等。

1.《暂行规定》关于计量方法的规定

就数据资产的计量方法，《暂行规定》区分了无形资产和存货加以规定，但整体的逻辑是一致的，须遵循相应会计准则的规定。

以初始计量为例，《暂行规定》从会计处理的角度，规定了属于成本范围的，仅包括具有明确依据的项目，比如通过购买合同确认购买价款、通过服务合同确认见证、评估、登记结算等费用。即，从会计处理的角度，初始计量考虑的是数据资产的历史成本。

2. 会计处理中的初始计量与成本法下评估的比较

在评估场景中，基于成本法对于数据资产价值开展评估，则是基于重置成本并需要考虑更多调整因素。例如，《评估指导意见》第三十条就指出，成本法下，需要确定数据资产价值调整系数，"数据资产价值调整系数的确定可以参考评估对象的质量评价或利用数据专家的工作成果综合确定。对于可以直接确定剩余经济寿命的数据资产，也可以采用剩余经济寿命法确定调整系数。"此外，《数据资产化报告》则更为细化该标准，其提出了数据资产评估需要考虑数据复用因素、数据质量因素、数据冗余因素、价值贡献因素和多场景增速因素。[4]

点击可查看大图

尽管不同研究和探索都指出在数据资产价值评估中所需要考虑的多种因素，但值得注意的是，一方面，到底应当采用哪些因素尚无既定标准；另一方面，从现有的建议来看，即使确定了应当采用的何种因素种类，实践中如何适用因素种类仍具有较大的主观性。因此，是否可能出现"就同一项数据资产，不同的评估机构即使采用同样的评估方法，得出的评估结果大相径庭"的情形呢？该问题仍有待实践进一步探索。

当数据资产化后，数据流通的形式将会更为多样，数据流通活动也将会更为活跃。《从数据到数据资产》一文也讨论数据资产交易、数据资产托管运营、以数据资产设定担保等数据流通方式。实践中，数据资产质押融资业务已经有多个案例。例如，2021年11月上海数据交易所成立暨首届上海全球数商大会上，数库（上海）科技有限公司与工商银行完成了首单基于数据资产凭证的融资等。

数据资产具有可复制性且所有权和使用权可以分离等特点，这些特点势必会不同程度影响数据资产的价值，或数据资产的权利行使。因此，在数据流通中，数据资产的登记就成为不可或缺的环节。

目前，中国在不动产登记、动产融资登记、证券登记结算、专利权质押登记、注册商标专用权质押登记等方面已经建立了成文的登记制度。

而在数据或数据资产登记方面，贵州、山东、上海、深圳等多个的地区制订了数据登记办法或其数据相关的地方立法中对数据登记进行了规定，但数据登记结算并未形成全国统一的登记制度。

不同地区各自为政，可能会造成重复登记而浪费登记资源、登记标准不统一实践中适用困难等不利于数据的跨区域流通情形。

上海数据交易所就在《全国统一数据资产登记体系建设白皮书》中对全国统一数据登记体系建设提出了较为全面和细致的设想，认为全国统一数据资产登记体系"对我国发展数字经济、推进数据要素制度体系的建设、更好发挥数据要素作用、加速实体经济的数字化转型具有非常重要的战略意义。"

尽管数据资产登记体系建设的必要性毫无疑问，但要真正建立相对完善数据资产登记体系还面临着许多实际的挑战。

1. 挑战的核心仍是数据资产的确权

登记的基本原理是特定主体对持有特定权利的记录和公示，并使其具有社会公信力，即对于公众而言登记信息是可以依赖的。那么，登记内容本身是否客观、公正和正确就至关重要。

数据资产的确权是正确登记的基础。如果说数据资产的规范、合理定价可以算是商业问题，那么数据资产的确权则是不折不扣的法律问题。登记的权利主体，是否确实拥有该等数据资产的所有权或使用权，权限范围和期限都需登记机关予以明确。

对登记机关而言，在暂没有明确法律依据的情况下如何对数据资产予以确权，遵循何种程序予以确权，由登记机关内部人员审核还是依赖于律师的审核，确权错误的责任如何确认和追究都是有待讨论的问题。

2. 登记机关的地位和性质

从我国既有的登记制度来看，不动产登记、企业主体登记、专利权登记、商标权登记等大部分登记事项的登记机关为政府机关，并直接受理相应的登记申请。

在英属维京群岛、开曼群岛等离岸法域，商业主体的登记由政府的登记机关统一管理和记录，但是政府登记机关不直接受理登记申请，由持牌的代理机构受理和处理具体的登记事项后，将登记结果向政府登记机关备案。在此情况下，持牌代理机构有义务审核申请主体的适格性、登记事项的真实性等，并对其审核行为负责。

我国数据资产领域的现状是，经批准设立的可以从事登记结算业务的数据交易场所一般都是公司性质，而非政府机关。那么，如果建立全国统一数据资产登记体系，登记机关的地位和性质如何界定也是需要讨论的问题。如果设立全国唯一的登记机关，有利于登记操作的一致性，但有可能会使现有的各大数据交易场所的登记结算功能丧失，造成既有的数据资产登记结算资源的浪费，也会造成唯一登记机关的登记效率低下。

是否有可能借鉴离岸法域商业登记的做法？由各大数据交易场所作为政府登记机关的代理机构，按照统一的规则受理和处理登记业务，承担审核责任，并将登记结果在全国统一登记体系中备案。该做法的优势是充分利用了现有的各大数据交易场所的登记设施，又可减轻集中登记的是审核压力和工作量，提高工作效率。

3. 登记规则的建立

当然，无论登记工作的监管主体和受理主体如何设置，都必须建立统一的规则，包括登记主体的地位，登记主体设立和存续的资格、登记程序、登记条件、法律责任等等。登记工作有明确和切实可行的法律依据，方可有序开展。

声明

本文旨在法规之一般性分析研究或信息分享，不构成对具体法律的分析研究和判断的任何成果，亦不作为对读者提供的任何建议或提供建议的任何基础。作者在此明确声明不对任何依据本文采取的任何作为或不作为承担责任。如需转载或引用本文的任何内容，请联系作者(fanxiaojuan@zhonglun.com); 未经作者同意，不得转载或引用本文的任何内容。