近年来最高人民法院、最高人民检察院（以下简称“两高”）密集发布危害税收征管罪相关司法解释、典型案例和规范性文件，力图进一步规范涉及此类犯罪的司法实践。2024年3月15日，两高发布《最高人民法院 最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释（法释〔2024〕4号）》（以下简称“《危害税收征管罪司法解释》”），并于3月18日举行新闻发布会，发布依法惩治危害税收征管典型刑事案例。2025年11月24日，最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例。2025年12月，最高人民法院办公厅又作出《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复（法办函[2025]1595号）》。以票控税是我国税收征管的重要手段，因此与发票相关的犯罪行为是税收征管领域最为常见的犯罪手段，上述诸多规定和案例多涉及虚开增值税专用发票罪（以下简称“虚开专票罪”）。

针对增值税发票犯罪行为，《刑法》第二百零五条规定的虚开专票罪是危害税收征管罪中法定刑最重的罪名，直至2011年《刑法修正案（八）》才删去了此罪的死刑刑罚；同时该罪又是普发、高发的危害税收征管罪罪名，平均每十起经济犯罪中就有一起是虚开专票罪[1]。基于虚开专票罪具有复杂性、专业性，在司法实践中如对相关事实认定和法律适用存在模糊认识，可能有违司法公正，也可能影响企业正常经营，甚至会损害企业家合法利益。有鉴于此，笔者结合相关法律规范和司法实践，梳理和澄清其中主要的焦点问题和争议情形，为企业依法处理涉税法律事务，防范刑事风险提供参考。

一、虚开专票罪的不法本质是骗抵税款

虚开专票罪设立以来，司法实践关于该罪入罪标准一直存在分歧，同样行为在不同地区、不同法院的判决中结果差异很大，难免会给行为人带来困扰。《危害税收征管罪司法解释》第十条对“虚开行为”的具体情形做了清晰界定[2]。但是，行为人实施了上述虚开行为并不必然成立虚开专票罪，还需要具备虚开专票罪的不法本质，即行为人具有利用虚开增值税专用发票骗抵税款的目的，或虚开行为因抵扣造成国家税款损失，才构成虚开专票罪。

1995年全国人民代表大会常务委员会通过的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》规定：“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收，特作如下决定……”明确惩治虚开增值税专用发票的目的是保障国家税收。

1997年修订后的《刑法》第二百零五条继承了全国人大上述决定的内容，但第二百零五条第一款仅规定了“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的”应当定罪处罚，没有关于立法目的的相关内容。仅从这一规定来看，似乎只要存在虚开增值税专用发票的行为就构成虚开专票罪，并不要求行为人具有特定目的或者虚开行为造成国家税款损失。之所以如此规定，是因为1997年刑法修改时虚开增值税专用发票的行为基本均为利用其抵扣功能骗抵国家税款，暂不存在以其他目的虚开增值税专用发票情况，也没有作相应规定。但是在该罪设立后不久，司法实践中很快出现了不以骗抵国家税款为目的的虚开专票罪行为，两高通过各种形式反复表达过该类行为不构成虚开专票罪的意见。

《刑法》在二百零五条规定虚开专票罪之外，另于二百零五条之一规定了虚开发票罪，后者的最高法定刑为七年，而前者的最高法定刑为无期徒刑。如果认为两类犯罪行为均系仅侵犯了发票管理秩序，就将一切虚开增值税专用发票的行为均认定为虚开专票罪，显然不符合罪刑责相适应的理念。2025年11月24日最高人民法院发布的典型案例6《陈某某虚开增值税专用发票案——依法惩处为骗取税款而虚开增值税专用发票的行为》指出：“以非法占有为目的、骗取国家财产的虚开抵扣行为，本质上是以虚开增值税专用发票手段骗取国家财产，对此应依法严惩。”[3]例如，甲从乙处以不含税价100万元购进货物若干，又从丙处以3万元为对价购入丙虚开的增值税专用发票，进项税金额13万元，然后以226万元含税价（不含税价200万元加销项税26万元）将该批货物销售给丁，收到丁支付的价款226万元。此时，甲通过取得虚开的增值税进项税发票抵扣销项税，实际需缴纳税款13万元，将收到的26万元税款中的13万元据为己有；丙赚取了虚开发票收到的开票费3万元，甲扣除3万元开票费后净余10万元，二者合计非法占有了国家税款13万元。故此，应当从是否骗抵国家税款的角度对虚开专票罪的认定范围作出一定限缩，只有对骗抵国家税款的虚开专票行为处以重刑，才符合罪刑责相适应的原则。这也是自该罪设立以来最高人民法院、最高人民检察院反复表达的倾向性观点。

2000年《刑事审判参考》第107号案件《芦才兴虚开抵扣税款发票案》、2001年福建高院请示最高人民法院的《泉州市松苑绵涤实业有限公司等虚开增值税专用发票案》、2001年最高人民法院《关于湖北汽车商场虚开增值税专用发票一案的批复（刑他字〔2001〕36号）》、2015年最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函（法研〔2015〕58号）》，以及2020年最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》均表示虚开专票罪的危害实质在于通过虚开行为骗取抵扣国家税款。如将该罪理解为行为犯，只要虚开增值税专用发票，扰乱增值税专用发票管理秩序的，即构成此罪并要判处重刑，不符合罪刑责相适应原则。

尽管两高反复多次表达过不以骗抵税款为目的的虚开行为不构成虚开专票罪，但是司法实践中对虚开专票罪是否需要以骗抵税款为目的或结果仍存有不同观点。2004年全国法院经济犯罪案件审判工作座谈会上，部分与会者认为：“刑法第205条的规定，并未将行为人具有偷、逃税目的作为虚开增值税专用发票犯罪构成的必要要件……至于行为人有无偷逃税的目的，以及行为人有无实际骗取、抵扣税款，并不影响犯罪的认定。”2019年山西省高级人民法院《关于虚开增值税专用发票犯罪的调研报告》指出：“理论界和司法实务中，对于行为人构成本罪，主观方面是否要求具有谋取非法利益等特定目的分歧较大。一种观点认为，构成本罪不要求行为人具有谋取非法利益等特定目的。”2016津01刑终24号，2016苏0804刑初559号，2018黑0102刑初700号等诸多案例均认为构成虚开专票罪不需要骗抵税款的目的或国家税款受到损失的结果。

为澄清虚开专票罪的不法本质、明确该罪的限缩范围，《危害税收征管罪司法解释》第十条规定：“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任。”该条为限缩该罪名适用范围、有效保障企业正常经营与合法利益提供了重要依据。

二、虚开专票抵扣无真实交易销项税额不构成虚开专票罪

虚开增值税专用发票的受票企业在抵扣无真实交易、无需要缴纳的销项税额时不构成虚开专票罪。虚开专票罪的限缩条件“以骗抵税款为目的”或者“因抵扣造成税款被骗损失”应当从实质上理解而不能流于形式。部分企业为融资而进行的交易，在表面上需要缴纳销项税，但由于其交易行为本身系为融资而虚构的，不存在真实交易，实际亦不需要缴纳销项税。企业在这种情况下为抵扣无真实交易销项税额而取得虚开的增值税进项税发票，不构成虚开专票罪。

北京二中院在《人民法院案例选》刊登的案例《某商贸（北京）有限公司、刘某某等非法购买、出售增值税专用发票案》采用了这一观点。

A公司为了贸易融资给B公司虚开了大量的增值税专用（进项）发票，因此留下了相应的增值税专用（销项）发票，为避免因此缴纳相应的增值税，A公司找到甲公司、乙公司获取了虚开的增值税专用（进项）发票，A公司主观上并非出于骗取国家税款的目的。A公司因给B公司开具增值税专用（进项）发票而留下大量销项发票，该部分发票因为没有实际发生商品流转，没有产生真实的商品增值，也就没有缴纳增值税的事实基础，不缴纳该部分税款也不会给国家造成实际的税款损失。法院在该案明确指出：“虚开增值税专用发票用于抵扣无真实交易销项税额的行为，不具有骗取国家税款目的，未造成国家税款损失的，不构成虚开增值税专用发票罪。”

三、不以骗抵税款为目的对开、环开不构成虚开专票罪

部分企业为增加业务规模以便利融资等因素，在无真实交易的情况下对开、环开发票，此类案件在税收征管上属于虚开增值税专用发票的行为，但是如果其不以骗抵国家税款为目的，没有造成国家税款损失，就不构成虚开专票罪。对此，有以下两个案例可以加以比较：

案例一：2023年人民法院案例库入库案例《王某某虚开增值税专用发票案》的裁判要旨指出：“在无真实货物购销交易的情况下，循环开具增值税专用发票并均已进行进项税额抵扣，按规定向主管税务机关进行了纳税申报，整个流程环开环抵、闭环抵扣，未造成国家税款的流失。行为人不以骗取国家税款为目的，没有套取国家税款的行为和主观故意，不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，不宜以虚开增值税专用发票罪定罪量刑。”

案例二：2024年两高发布的依法惩治危害税收征管典型刑事案例6《上海某实业公司、张某某虚开增值税专用发票案》指出：“行为人之间互相开具或者循环开具增值税专用发票，销项税额与进项税额不能互相抵消，造成国家税款损失的，应当以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任。”

上述两个案例均为涉事企业对开、环开发票，但是案例一环开的发票能够前后相抵，未给国家税款造成损失，案例二环开的发票不能相互抵消，造成国家税款损失，由此案例一的涉事企业不构成虚开专票罪，案例二的涉事企业则构成虚开专票罪。

实践中企业的交易、开票方式多种多样，判断企业间对开、环开发票的具体行为是否构成虚开专票罪应当关注该行为是否以骗抵国家税款为目的、是否造成国家税款损失，而不拘于所开具的发票是否能够相互抵消。在能够抵消的情形下，如果从总体来看对开环开的行为仍然造成了国家税款损失的，同样可能构成虚开专票罪。

四、不利用抵扣功能的变票虚开不构成虚开专票罪

变票虚开是典型的基于真实业务开具增值税专用发票，但发票部分内容与实际业务情况不符的虚开行为，在石化等领域涉事企业为偷逃消费税进行此类虚开尤为常见。关于此类虚开行为是否构成虚开专票罪，司法实践中有不同的处理方式，但是随着2024年《危害税收征管罪司法解释》的出台，变票虚开行为应当较为明确地被排除在虚开专票罪之外。

部分司法实践认为构成虚开专票罪不以骗取进项税抵扣为前提，只要是虚开了增值税专用发票，并且造成国家税收损失的虚开行为，都构成虚开专票罪。例如，浙江省高级人民法院（2018）浙刑终361号判决书指出：刑法规定和司法解释均没有明确要求构成虚开增值税专用发票要以偷逃增值税为前提，被告通过变票的方式虚开增值税专用发票，偷逃了税款，原判定性为虚开专票罪并无明显不当。无独有偶，浙江省湖州市吴兴区人民法院法官2022年在《人民司法（案例）》发表文章《虚开增值税专用发票逃避缴纳消费税的构罪分析》，认为虚开专票罪主观目的要件不能限制为骗取增值税进项抵扣，企业变票虚开增值税专用发票、以逃避缴纳消费税的行为构成虚开专票罪。[4]

与上述观点相反，另有司法实践认为只有利用增值税专用发票抵扣税款这一功能造成国家税收损失的情况下，虚开行为才能被认定为虚开专票罪，如果只是利用了增值税专用发票的其他功能逃税，则不能认定为虚开专票罪。安徽省高级人民法院（2022）皖刑终204号刑事判决书指出：“如果未利用增值税专用发票的抵扣功能，而是利用了增值税专用发票所具有的一般发票也具有的经济活动证明功能，则虚开增值税专用发票与虚开普通发票无实质区别，从罪责刑相一致原则考虑，同时构成虚开发票罪与逃税罪的，按照牵连犯从一重处罚原则，一般定逃税罪。”

以上两种观点在司法实践中均有体现，但是需要看到，虚开专票罪的法定刑之所以明显高于逃税罪，在于其行为后果不仅是逃避缴纳税款，而且是以非法占有为目的，骗抵国家税款，本质上与骗取国家财产的诈骗罪无异，因而其法定刑高于逃税罪。就此，安徽高院的观点更符合立法本意。为进一步明确这一观点，2025年12月最高人民法院办公厅又作出《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额行为”性质建议的答复（法办函[2025]1595号）》指出：“逃税罪是行为人基于逃避应纳税义务而实施的犯罪，行为危害性在于应缴不缴造成国家应该征收的税款流失；虚开增值税专用发票罪则是行为人利用增值税专用发票可以抵扣税款的功能，虚开发票以骗取国家税款，本质上是以欺骗手段积极地占有国家财产，即属于诈骗犯罪，因此危害比逃税罪严重，这也符合刑法关于二罪的法定刑设置。”这无疑为实践中变开发票行为的辩护提供了新的思路和依据，也为涉事企业避免被扩大化地认定为虚开专票罪提供了有效法律依据。

五、不具有不法本质的代开专票行为不构成虚开专票罪

代开增值税发票是否构成虚开专票罪自该罪设立以来就有诸多争议，笔者认为是否构成虚开专票罪的关键仍在于其是否具备不法本质，即以骗抵税款为目的或者因抵扣造成税款被骗损失。

1995年，国家税务总局下发《关于加强增值税征收管理若干问题的通知》（国税发[1995]192号）确立了增值税发票管理领域发票流、资金流、货物流，“三流一致”的管理标准。受此影响，1996年最高人民法院《关于对为他人代开增值税专用发票的行为如何定性问题的答复》《关于适用＜全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定＞的若干问题的解释》均明确规定即便具有实际经营活动，代开发票仍然构成虚开专票罪。

但是市场交易模式多种多样，在许多产业领域，由于实际经营者无法或不便开具增值税专用发票，广泛存在请他人代开发票的情况，因而税务总局逐渐将部分代开行为排除在虚开发票之外。2002年，国家税务总局《关于废旧物资回收经营业务有关税收问题的批复》（国税函[2002]893号）认定废旧物资经营单位为废旧物资收购人员(非本单位人员)代开发票的行为不构成虚开发票。此后，最高人民法院刑事审判第二庭《对<关于征求对国税函〔2002〕893号文件适用暨××公司案定性问题意见的函>的复函》（〔2008〕刑二函字第92号）、最高人民检察院公诉厅《<关于征求对国税函〔2002〕893号文件适用暨××公司案定性问题意见的函>的回复函》、公安部经济犯罪侦查局《关于安徽省泗县XX废旧物资回收公司案定性问题的批复》（公经财税〔2008〕67号）均表示，代废旧物资收购人员开具发票的公司必须是真实的废旧物资经营单位，在与税务总局排除的代开情形相同条件下的代开才不构成虚开专票罪，如果代开企业是无实际业务的开票公司，则仍然构成虚开专票罪。

2014年，国家税务总局进一步放宽代开发票的合规标准，发布《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号），认定挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的情形不构成虚开增值税专用发票。2015年，最高人民法院研究室发布的《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研〔2015〕58号）在认可税务总局前述观点的基础上，进一步将非挂靠经营条件下的借名经营代开行为也排除在虚开专票罪之外，同时表示《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》关于“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”也属于虚开的规定，与虚开专票罪的规定不符，不应继续适用。至此，随着税务总局虚开发票标准的变化，最高人民法院改变了代开发票一律构成虚开专票罪的观点。

但需要注意的是，司法机关并不认为任何代开行为都不构成虚开专票罪，而是强调在如实代开、主观上并无骗取抵扣税款的故意、客观上也未造成国家增值税款损失的情况下才不构成虚开专票罪。换言之，如果代开公司本身系专门开票的空壳公司，代开行为目的在于骗抵国家税款，仍然构成虚开专票罪，这是理清司法实践中代开发票是否构罪争议的关键。下述三个案例为进一步理解该观点提供了依据。

案例一：2024年人民法院案例库入库案例《张某强虚开增值税专用发票宣告无罪案》中，被告人张某强以河北某公司的名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，该行为在主观上没有骗取国家税款的目的，客观上未造成国家税款的损失，故其行为不构成虚开专票罪。

案例二：2023年人民法院案例库入库案例《赵某某等虚开增值税专用发票案》中，泰某公司在支付真实货款之外，又额外向旺某五金支付“开票费”“购买”涉案虚开增值税专用发票的费用，该笔款项并未作为国家税收进入国库，造成国家增值税款损失，故其行为构成虚开专票罪。

案例三：2024年人民法院案例库入库案例《夏某虚开增值税专用发票案——有真实交易代开行为与无真实交易虚开行为的区分》中，某建材公司借王某、宋某采购柴油之机，由王某、宋某将购油款经某建材公司转至售油公司，售油公司向某建材公司开具增值税专用发票，某建材公司支付王某、宋某开票费。王某、宋某从售油公司处购买柴油，本身并不能收取增值税专用发票，亦即该购销环节产生的增值税本不用于抵扣，但却虚开给了建材公司供其抵扣，造成了国家税款损失，故构成虚开专票罪。

可见，认定在有真实交易的情况下代开、代收增值税专用发票是否构成虚开专票罪，关键在于该行为是否具有骗抵国家税款的目的或者造成国家税款损失。苟周于事，不拘于行，由于实践中交易模式和代开形式多种多样，该等目的或损失的认定难以通过一成不变的标准进行衡量，而应当从交易和开票行为的整体出发，统筹各个环节进行分析，通过考察包括但不限于：用于抵扣的进项税对应销项税是否如实缴纳、是否存在利用“富余票”虚开、代开主体是否为无真实业务的开票公司等因素，从而判定是否存在因抵扣造成国家税收减少的目的或结果，为依法应对虚开专票罪指控、防止该罪名的扩大适用提供法律依据。

结语

本文围绕虚开专票罪的不法本质，对几种典型情况是否构成虚开专票罪进行了讨论，希望能够为企业依法纳税、合规经营提供一定启示。后续笔者将结合司法实践进展，进一步分析探讨危害税收征管罪其他情形。

[注]

[1]2024年3月18日，涉税犯罪司法解释暨典型案例新闻发布会答记者问上公布：“近五年检察机关受理审查起诉的危害税收征管案件占整个刑事犯罪案件、经济犯罪案件总数的0.6%、12%左右。其中……虚开增值税专用发票罪占比约80%。”

[2]《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释（法释〔2024〕4号）》第十条规定：“具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零五条第一款规定的‘虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票’：（一）没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（二）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（三）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的；（四）非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的；（五）违反规定以其他手段虚开的。”

[3]参见“最高人民法院发布依法惩治危害税收征管犯罪典型案例”，https://mp.weixin.qq.com/s/67nfmp4SRooGuOEnKREwFA.

[4]参见“典型案例｜刑事（《人民司法》）：虚开增值税专用发票逃避缴纳消费税的构罪分析”，https://mp.weixin.qq.com/s/iTp4R1HM8HNqkGg-QWvr0g.