针对虽有境外身份（包括境外国籍或永久居民）但主要生活重心仍然在中国的高净值人士而言，如果他们根据第一类标准被认定为是有住所个人，那么即使他们严格控制在中国的居住时间（即一年中不超过183天），他们仍然会被认为是中国税务居民。因此，此处的关键问题是什么情况下高净值人士会被认为是"有住所个人"。

根据新个人所得税法实施条例第二条，在中国境内有住所是指因户籍、家庭、经济利益关系而在中国境内习惯性居住。而根据国税发〔1994〕089号文，所谓习惯性居住，是判定纳税义务人是居民或非居民的一个法律意义上的标准，不是指实际居住或在某一个特定时期内的居住地。如因学习、工作、探亲、旅游等而在中国境外居住的，在其原因消除之后，必须回到中国境内居住的个人，则中国即为该纳税人习惯性居住地。

也就是说，如果一个高净值人士虽然取得了境外身份，但若其因为中国户籍关系、家庭或经济利益关系而长期习惯性居住在中国境内的话，该个人很可能会被认定为是"有住所个人"。一旦符合了"有住所个人"的标准，即使该个人每年在中国境内居住不满183天，其仍然会被认定为中国税务居民从而其全球收入需要在中国缴纳个人所得税。

需要注意的是，上述提到的户籍、家庭、经济利益关系应当结合个人情况综合判断，不能仅仅因为他在中国有户籍或者有房产而被直接认定为"有住所个人"。通常来说，如果高净值个人的配偶、孩子均居住在境外，同时财产、工作、社会关系等都主要位于中国境外（包括港澳台地区）的话，即使高净值个人仍然保留中国国籍，此时该个人被认定为是有住所个人的可能性会非常低。换句话说，构成无住所个人（即排除第一个认定标准）的条件通常是指个人因家庭（比如配偶、子女在海外定居）、工作（受雇于境外公司或主要在境外经营）等原因而在境外习惯性居住，仅持有境外的身份是远远不够的。

这个问题的答案取决于高净值个人是否构成中国税务居民以及是通过何种认定标准（即第一类还是第二类）被判定为中国税务居民的。

对于"有住所个人"而言，个人的全球收入（包括境外收入）需要在中国缴纳个人所得税。如果这些高净值个人来自于高税率国家，比如美国，那么在中国缴纳的个人所得税一般都可以用来抵免在这些国家的所得税，所以一般不会导致双重征税。但对于来自如新加坡或香港这样的低税率国家或地区的个人，便会增加实实在在的税负。

如果个人是无住所个人但因为满足了"居住时间标准"（即一年内在中国境内累计居住超过183天）从而构成中国税务居民的，新个人所得税法实施条例第四条的"六年安全港规则"可以发挥作用。根据该安全港规则，只有当无住所个人连续六年在中国境内居住满183天且并无某一年内单次离境超过30天时，该个人才需要就其全球收入在中国境内缴纳个人所得税，否则仅需其来源于中国境内的所得和来源于境外但由境内支付的部分在中国缴纳个人所得税，包括境内雇主支付的工资薪金以及境外雇主支付的对应其在境内工作期间所取得的工资薪金，而境外收入中的境外支付部分,包括境外雇主支付的对应境外工作部分的工资薪金、境外股票、金融资产投资收益，转让境外房产的收益等等，均不需要在中国交税。需要再次强调的是，该"六年安全港规则"仅适用于无住所个人，而不适用于"有住所个人"。

因此，虽然在上述两种情况下个人均构成了中国税务居民，但其税务负担是明显不同的。

既然构成"有住所个人"的自然人从境外取得的收入需要全额在中国缴纳个人所得税，那如果该收入并非直接由个人取得，而是通过个人在境外的离岸公司取得、且该收入保留在离岸公司并不向个人进行分配，这种安排是否可以避免有住所个人现时的中国纳税义务呢？

在本次税改以前，这个问题的答案是肯定的。但在新个人所得税法引入了"受控外国企业"规则后，上述答案将发生根本性的变化。这是因为根据新个人所得税法第八条，对于无合理经营需要而保留在境外离岸公司中的利润不作分配或者减少分配的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整，视同该离岸公司对居民个人进行了分配并据此征收20%的个人所得税。

通常来讲，如果个人在境外成立了一个空壳离岸公司而该公司又没有任何经营实质，那么"受控外国企业"规则无疑会给这类架构带来巨大的影响。不过在相关细则出台前，由于没有一个完整的新个税法领域下的反避税调查和纳税调整的机制，我们目前很难判断新个税法下的反避税规则尤其是"受控外国企业"规则在实务中是否马上会掀起很大的风浪。

由于目前新个人所得税法依然对海外信托没有任何规定，同时在反避税规则细则尚未完全清晰明朗的情况下，我们认为海外信托架构的搭建依然可以在一定程度上起到税务优化的作用。如果规划得当，信托下设的境外控股公司不一定会被认定为新个人所得税法下的"受控外国企业"，从而可以递延留存在离岸公司中的利润被视同分配的现时纳税义务。
 

具体来讲，"受控外国企业"规则的核心在于何为"控制"，这也是判断信托下设的境外控股公司是否成为受控外国企业的关键。目前新个税法及实施条例中并没有对"控制"进行定义。我们推测后续出台的反避税规则很有可能会参照现行企业所得税法中关于"控制"的定义，即"控制"意味着（1）单个居民个人持有10%以上有表决权股份且这些居民个人合计持有外国企业50%以上股份或（2）虽未达到上述标准，但在资金、经营、购销等方面对该外国企业构成实质控制。

也就是说，即使设立人通过搭建信托架构后不对离岸公司具有直接持股关系，但若设立人根据第（2）条标准对离岸公司构成了"实质控制"，那么仍有可能导致该控股公司成为"受控外国企业"。关于如何避免成为受控外国企业，最直接的方法似乎是信托架构下不设海外控股公司（即由受托人直接持有信托资产），或者信托设立人放弃对于控股公司的控制。但这些做法需要对目前的主流信托架构进行重大的调整，会触发信托设立人对于失去信托资产控制的担忧，也会加大信托公司的职责和责任，最终需要相关各方针对各种因素权衡利弊和综合考虑后找到一个最合理的平衡。

如果信托下属境外控股公司被认定是受控外国企业，接下来的问题就是利润的视同分配应当是分配给谁，即分配给信托设立人还是受益人？如果设立人和受益人是同一人，答案会比较简单。但如果设立人不是受益人或只是受益人之一呢？这时候会产生巨大的不确定性。特别是对于有多名受益人但分配对象、比例、时间和金额都不确定的信托（即discretionary trust），视同分配额和视同分配对象在实际分配前根本无法确定，从而导致征税对象和征税数额也无法确定。就我们所知，信托架构下的受控外国企业问题即使在发达国家也是一个复杂的难题，没有明确的答案。

除此之外，另一个值得慎重考虑的问题是在海外信托设立并将资产放入信托（即财产转让）的过程中，是否会有转让阶段的税务成本。如果拟放入信托的财产是非增值性财产比如现金等，那么显然自然人对外赠予现金的行为无论如何不会产生转让环节的税负。但如果拟放入信托的财产是增值性财产，比如境外公司股权，该行为是否会被视为设立人按照公允价值对财产进行了一次转让，目前并无明确的征税依据。

在新个税法下，纳税申报的主要责任人从原来的以雇主（扣缴义务人）为核心转变为以纳税人为核心，这主要体现在年终汇算清缴制度的全面推开。对于高净值个人来说，需要对自己在一个年度内取得的各类所得在次年的申报期内如实进行申报。尤其要注意，如果有境外收入，由于该项所得没有扣缴义务人，因此纳税人需要自行在申报期完成境外收入的申报。

除了对收入的申报之外，由于新个税法引入了"受控外国企业"规则，该规则的有效落实有赖于税务机关对居民个人在境外投资成立离岸公司信息的掌握。一方面该信息可能会通过CRS信息交换传递回国内，另一方面我们预测未来国税总局会参考现行企业所得税法下的相关机制，出台规则要求个人对其境外持股信息做年度申报。这将是高净值个人所必须关注的要点之一。

另外，CRS信息申报也是高净值个人需要密切关注的。当高净值个人在境外有开立银行账户且收到境外银行向个人询问有关税务居民身份的情况时，高净值个人需要如实申报自己的税务居民身份，以免因虚假陈述而引发不利的法律后果。如果高净值个人因为在境外有身份或长期在境外工作而构成双重税务居民的话，那么需要更加慎重。我们建议在这种情况下需要尽早寻求专业意见。

对于外籍高管而言，他们最关心的问题莫过于旧税法下的安全港规则是否可以延续。事实上，新个税法不但延续了安全港规则，还对该规则进行了一定程度上的升级（从五年升级为六年）。根据新个税法实施条例第四条的"六年安全港规则"，外籍高管来源于境外的所得且非由境内个人、机构支付的部分可以享受免税待遇。这样一来，对于外籍高管而言，仅需要确保六年内有一次单次离境超过30天的情形即可。这和旧税法下的规定并无实质性的区别。

但需要注意的是，如果外籍高管因为居住时间达到标准而构成了中国税务居民（也就是一年在中国居住超过183天），那么需要在次年进行个人综合所得的汇算清缴。如果外籍高管并未在一年内在中国居住满183天，则其取得的来源于境内的收入，比如工资、薪金所得，由其雇主（扣缴义务人）按月扣缴个人所得税即可。

另外，新个税法统一上调了外籍高管计算个人综合所得（工资、薪金所得）时的减除费用，从原来的4,800元/月至现在的60,000/年（折合5,000元/月），同时增加了专项附加扣除项目（即住房租金、子女教育等）。外籍个人符合居民个人条件的，根据财税〔2018〕164号文，在三年的政策过渡期内（即2022年1月1日之前），符合享受现行规则下免税补贴待遇的外籍高管可在免税补贴（包括住房补贴、伙食补贴、搬迁费、洗衣费、探亲费、语言训练费和子女教育费）或专项附加扣除中择一适用。

根据中国的国籍法，一旦成为外籍人士，个人必须要放弃中国国籍，包括注销中国的户籍。虽然实践中并非每一个变成外籍人士的个人都会主动注销中国国籍，但目前中国政府在这方面的监管越来越严，所以注销国籍和户籍将会是一个必然的趋势。相应地，新个税法第十条和第十三条首次提出了"离境申报"的规定。根据新个税法第十条，中国籍个人在注销户籍时应当办理纳税申报。这个所谓的离境申报主要是要求中国籍个人在注销户籍前应当结算并清缴个人此前未完税的部分（如有）。如果在注销户籍前所有个税均已足额缴纳，则在离境申报环节并不会产生额外的税负。

同时国家税务总局公告2018年第62号文件也进一步解释了离境申报规则所涵盖的具体范围，即个人需要在注销户籍时提前完成当年度的综合所得、经营所得的汇算清缴，对当年度的其他所得进行申报，并确保没有未缴或少缴税款的情况。此处的规则进一步明确了离境申报规则与某些国家的"弃籍税"截然不同。"弃籍税"一般指在个人放弃国籍或永久居住许可时，该个人被视同将其名下所有资产进行了一次转让，并就增值部分缴纳所得税或资本利得税。

对于"未缴或少缴税款"的情况，正式出台的新规也并未完全明确这一点,因此我们仍然无法预测该"未缴或少缴税款"的情况具体的范围是仅指以前已由税务机关做出补税决定但尚未完税的部分，还是赋予了税务机关去翻查个人以前是否存在就某些所得（比如境外所得）未报税、漏报税的情形。这还有待国税总局或者各地税务局在执行中进一步明确。

另外，由于该政策出台不久，我们了解到部分公安户籍管理机关在办理户籍注销时并没有要求个人出示清税证明或要求个人办理税务清算程序。我们推测在配套规则出台以前，各个公安户籍管理机关和税务机关在这方面的实务操作可能会大相径庭。

新个税法实施条例征求意见稿中最值得关注的"视同销售"规则曾经在征求意见稿发布后引起轩然大波，不少专家学者和业内人士都对这个条款的合法性和合理性提出了质疑。此次实施条例正式稿出台前我们也非常关注这一条的动向，因为这会直接影响到高净值个人海外股权架构调整或海外家族信托搭建时可能涉及到的股权赠与。不过令人感到有些意外的是，正式公布的个税法实施条例并没有继续保留这一条。我们现在无法预测该"视同销售"规则是暂时的"隐藏"还是永久的"消失"。也就是说，也许该"视同销售"规则会被重新写入未来出台的反避税具体规则中，但也有可能因为在没有上位法（即个人所得税法）支持的情况下，"视同销售"规则本身存在的合法性争议使得国税总局不得不放弃出台该规则。

无论如何，"视同销售"规则的昙花一现无疑反映了我国个税下反避税征管机制未来的发展趋势。即使短期内相关规则不会被引入，长远来看，国税总局势必会加强对不具有合理商业目的无偿转让，尤其是受赠一方是非中国税务居民的无偿转让的监管。这是因为当境外财产（包括离岸公司股权等）被无偿转让给非中国税收居民后，如果在赠予环节不征税的话，中国税务机关将因此永久失去对该财产增值部分的征税权利。

综上，因为目前还很难判断从2019年1月1日开始的财产赠予行为是否会被视同是转让该财产，如我们在上文也已经提到的，高净值个人在进行架构调整或者信托设立前，应当对其中涉及的财产转让行为做充分的税务风险评估。