近日，杭州市税务局官网公布，两位知名网络主播在2019年至2020年期间，通过在上海、广西、江西等地设立个人独资企业，虚构业务将其取得的工资薪金所得和劳务报酬所得转变为个人独资企业的经营所得，偷逃个人所得税。杭州市税务局对网络主播A追缴税款、加收滞纳金并拟处1倍罚款共计6000余万元，对网络主播B追缴税款、加收滞纳金并拟处1倍罚款共计2000余万元。

实际上，早在2021年9月28日，国家税务总局官网披露，税务部门在"双随机、一公开"抽查中，通过税收大数据分析发现，有两位主要从事电商和直播带货的网络主播涉嫌通过隐匿个人收入、改变收入性质等方式偷逃税款。于是，国家税务总局驻上海特派员办事处统筹协调浙江、广西等地税务部门，依法对这两位网络主播及相关企业进行立案检查。检查发现，两位网络主播均涉嫌违规将个人收入转变为企业经营收入，进行虚假申报少缴个人所得税，涉税金额较大。

在当前的税收征管环境下，网络主播税案的曝出并不奇怪。基于有限的公开信息，以下是我们对于这一税案的解析，以供交流。

尽管杭州市税务局没有直接点名，基于现有信息综合来看，涉及的平台可能包括淘宝直播平台或MCN平台。

网络主播可能以个人名义与平台签订劳动合同或劳务合同。相应地，网络主播平台取得收入的性质是工资薪金所得（基于劳动合同）或劳务报酬所得（基于劳务合同）。

根据《关于个人所得税自行纳税申报有关问题的公告》（国家税务总局公告2018年第62号）第一条，取得综合所得且符合下列情形之一的纳税人，应当依法办理汇算清缴：（二）取得劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得中一项或者多项所得，且综合所得年收入额减除专项扣除的余额超过6万元，需要办理汇算清缴的纳税人，应当在取得所得的次年3月1日至6月30日内，向任职、受雇单位所在地主管税务机关办理纳税申报，并报送《个人所得税年度自行纳税申报表》。

淘宝直播平台（根据淘宝官网查询结果，淘宝直播平台所属公司为淘宝（中国）软件有限公司）和MCN平台所在地均位于杭州，两位网络主播应向杭州市辖区内税务机关办理汇算清缴。因此杭州市税务局具有管辖权。

同时，该两位网络主播在多地设立个人独资企业，该等个人独资企业的当地主管税务机关也具有相应的管辖权。考虑到可能的管辖权冲突，由于直播发生地及收入来源地在杭州，且两位网络主播在广西、上海、宜春等设立的个人独资企业可能并未进行实质经营，因此国家税务总局进行协调，统筹安排杭州市税务局负责该案的征管，并出面官宣。

根据国家税务总局官网转载文章，税收大数据关联全部市场主体，积累了每个市场主体的基础信息、数年的生产经营和市场交易数据，以及税务执法过程中生成的数据。税收大数据覆盖社会生产—流通—分配—消费各个领域，在微观上能精确直观反映市场主体的经营状况、在宏观上能精准有效反映经济运行现状及变动趋势。

根据我们的理解，税收大数据的核心在于提取大量税务数据，进行交叉比对，从而发现异常或可疑问题。税收大数据对于发票的监控尤其严密，有效抓取发票开具及扣除或抵扣信息，进而关注票面金额流向与各市场主体的税负水平，判断市场主体是否涉嫌偷逃税款。近年来，虚开发票案件层出不穷，金额惊人，但查处效率很高，某种程度上可见税收大数据的威力。

从税务角度，个人独资企业是一个神奇的存在。一经问世，个人独资企业即存在被滥用的可能。网络主播税案涉及个人独资企业并不奇怪。对于个人的工资薪金所得或劳务所得，个人独资企业有以下可能的税收优惠：（1）从税率角度，个人独资企业比照个体工商户纳税，最高税率为35%；（2）很多地区，个人独资企业按照核定税率征收，甚至低至1%以下，原因包括无法查账征收或单纯为了招商引资；（3）即使查账征收，很多地区也承诺以税收返还的方式提供优惠，实质降低了有效税率。

根据《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税〔2000〕91号）（"财税91号文"）第四条，个人独资企业每一纳税年度的收入总额减除成本、费用以及损失后的余额，作为投资者个人的生产经营所得，比照个人所得税法的"个体工商户的生产经营所得"应税项目，适用5%～35%的五级超额累进税率，计算征收个人所得税。

根据财税91号文第七条，有下列情形之一的，主管税务机关应采取核定征收方式征收个人所得税：(一)企业依照国家有关规定应当设置但未设置账簿的；(二)企业虽设置账簿，但账目混乱或者成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不全，难以查账的；(三)纳税人发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的。

根据财税91号文第九条，实行核定应税所得率征收方式的，应税所得率按照以下标准执行：

在税收洼地，基于招商引资的需要，各地税务部门设定了比较优惠的应税所得率，普遍低于财税91号文规定的应税所得率。而且，网络主播带货直销，可以适用商业，而非娱乐业的应税所得率，从而进一步降低有效税率。

2021年9月18日，国家税务总局办公厅发布通知，加强文娱领域从业人员税收管理，进一步加强文娱领域从业人员日常税收管理，对明星艺人、网络主播成立的个人工作室和企业，要辅导其依法依规建账建制，并采用查账征收方式申报纳税。可见，个人独资企业的核定征收将不再是明星、网络主播的税务筹划工具，查账征收将成为税收管理趋势。相应地，地方税收优惠政策将成为一个焦点问题。

地方税收优惠政策是一个老大难问题，国务院曾经发文要求清理，后因地方政府强烈反弹而不了了之。地方税收优惠政策实质是不同地方政府对于税源的竞争与博弈。将来估计也是如此，所以地方税收优惠政策将长期存在。

目前，国家税务总局并未出台文件明确规定地方税收优惠政策中的"实质经营"或"实质性运营"。不过，地方税务机关已经在行动。比如，海南自贸区已出台《关于海南自由贸易港鼓励类产业企业实质性运营有关问题的公告》（国家税务总局海南省税务局公告2021年第1号），从生产经营、人员、账务、资产等方面明确了"实质性运营"，确定实质性运营作为享受税收优惠的前提条件。又如，深圳市税务局发出税务处理决定书（深税稽处（2020）242号），认为在霍尔果斯注册的公司仅在当地登记两名财务人员，日常并无实际业务人员在当地从事主营业务相关工作，标的公司将收入及利润转移至霍尔果斯，仅为实现税收优惠的目的，因此对标的公司进行纳税调整并要求其补缴税款。

但从税收洼地的角度来说，招商引资才是出发点，所谓能"打一个枣是一个枣"，税收洼地税务机关要求"实质经营"门槛的动力不足。

第一步，两位网络主播在多个税收洼地设立多家个人独资企业。

根据杭州市税务局公布信息，2019年至2020年期间，两位网络主播分别在北海、上海、宜春等多地设立多个个人独资企业。

据查询，北海工业园区、宜春宜阳新区、上海崇明泰和经济发展区等地园区针均对个人独资企业出台了税收优惠政策，包括实行较低应税所得率的税收核定政策以及税收返还政策等。

第二步，将收入转移到多家个人独资企业。

目前并不清楚，平台是否与多家个人独资企业直接签订合同。但是，两位网络主播通过多家个人独资企业的银行账户，直接或间接接受平台支付的报酬。无论如何，主播本人是该等合同约定服务内容的实际提供方。从形式上讲，两位网络主播显然同时服务于多家个人独资企业。

网络主播可能被税务机关质疑其设立的个人独资企业与平台间的交易往来是否具有真实性。加之网络主播将个人独资企业设立在多个税收洼地，可能被质疑是否利用当地税收优惠政策进行逃税。

两位网络主播同时服务于多家个人独资企业，目的在于化整为零，但明显是一件万万做不到的事情。从"实质重于形式"的税务原则来说，单个网络主播与多家个人独资企业之间，或者平台与单个网络主播的多家个人独资企业之间，充满了浓浓的过度税务筹划的味道，在商业上是不可能的，也是不真实的。这个安排，系为逃税目的改变收入性质的虚构交易。从这个角度来说，如果单个网络主播出场了多家个人独资企业，被税务机关查处其实是不冤的。

即使平台直接与单个网络主播的多家个人独资企业签订合同，从实质上来讲，仍属于为逃税目的改变收入性质的虚构交易，因此笔者认为，前述2.8结论也不会有变化。

从法律上讲，如平台与网络主播的单一个人独资企业签订合同并支付款项，是一个可行的选择。该等模式下，个人独资企业与平台间的业务往来是真实存在的，网络主播不仅作为个人独资企业的投资人，也作为个人独资企业的员工，通过个人独资企业向平台提供服务，并不构成"改变收入性质"，从而享受个人独资企业的税务优势。

相比于个人直接取得工资薪金或劳务所得，个人独资企业有如下税务优势：（1）税率更低，最高35%；（2）即使查账征收，可以扣除相关费用；（3）即使查账征收，可以去税收洼地设立，享受税收返还等优惠政策。

从趋势上将，即使收入来源地税务机关提出"实质经营"门槛，这一门槛既非量化，也不是不可满足的。网络主播可以通过在税收洼地增加人员、资产、运营的方式符合"实质经营"的要求。

笔者从现有的信息来看，认为两位网络主播的行为尚不构成逃税罪，理由如下：

《刑法》第二百零一条逃税罪的构成要件如下：（1）纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款；（2）逃避缴纳税款数额较大并且占各税种应纳税总额百分之十以上；（3）经税务机关依法下达追缴通知后，不补缴应纳税款、不缴纳滞纳金或者不接受行政处罚，或者纳税人五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚。

根据杭州市税务局官网公布，两位网络主播积极配合税务机关稽查工作并主动补缴税款，且其五年内并未因偷逃税款遭受两次税务行政处罚或受到刑事处罚，因此，两位网络主播的行为不构成逃税罪。

除了网络主播个人之外，平台也不可避免面临税务风险。

根据《中华人民共和国税收征收管理法》第六十九条，扣缴义务人应扣未扣、应收而不收税款的，由税务机关向纳税人追缴税款，对扣缴义务人处应扣未扣、应收未收税款百分之五十以上三倍以下的罚款。因此，平台作为扣缴义务人，可能面临应扣未扣税款0.5至3倍的罚款。