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资本公积转增股本自然人股东个税问题小议
资本公积转增股本自然人股东个税问题小议
一、
问题背景
为将公司做大做强，有些公司在发展过程中会选择将资本公积转增股本（或转增注册资本，以下简称为"转增股（资）本"），此时是否应该要求自然人股东缴纳个人所得税？律师上市业务中核查公司历史沿革的过程中，也会不时遇到此类情形，那么公司未替自然人股东代扣代缴个人所得税是否构成瑕疵？
法律明确规定，当企业以盈余公积和未分配利润转增股（资）本时，自然人股东应当缴纳个人所得税；而以资本公积转增股（资）本时，目前相关法律法规及实践操作仍有争议。本文主要就公司以资本公积转增股本或注册资本时，自然人股东是否应该缴纳个人所得税的问题进行分析，并简要介绍相关规定。
二、
公司以资本公积转增股（资）本是否需要缴纳个人所得税
在分析资本公积转增股（资）本时个人所得税的缴纳问题之前，首先应当明确哪些资金应归入资本公积。在公司法层面，股份有限公司以超过股票票面金额的发行价格发行股份所得的溢价款以及国务院财政部门规定列入资本公积金的其他收入，应当列为公司资本公积金[1]。从会计制度层面，资本公积包括资本（或股本）溢价、接受捐赠资产、拨款转入、外币资本折算差额等。其中，资本（或股本）溢价，是指企业投资者投入的资金超过其在注册资本中所占份额的部分[2]。
对于资本公积转增股（资）本时，自然人股东是否需要缴纳个人所得税的问题，国家税务总局的相关规定存在前后不尽一致的情况，实践中不同税务机关的征管也存在差异。
1.
相关规定的历史沿革
（1）股份制企业用资本公积金转增股本，不征收个人所得税（国税发[1997]198号）（198号文）
198号文规定股份制企业用资本公积金转增股本对股东不征收个人所得税，但198号文未对"资本公积金"进行定义。且根据当时的《股份制企业试点办法》（现已失效），"股份制企业"包括股份有限公司和有限责任公司。
（2）明确198号文中的"资本公积金"指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金（国税函[1998]289号）（289号文）
由于289号文将198号文中的"资本公积金"定义为股票溢价发行收入形成的资本公积金，因此，只有股份制企业溢价发行股票收入形成的资本公积金转增股本的，股东才免交个人所得税。
（3）进一步肯定289号文的内容，即只有股票溢价发行的资本公积转增股本的，才免征个人所得税（国税发[2010]54号）（54号文）
根据54号文，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照"利息、股息、红利所得"项目，依据现行政策规定计征个人所得税。
可见，54号文进一步肯定了289号文中对于"资本公积金"的界定，即只有股票溢价发行的资本公积金转增股本的，才免征个人所得税。
（4）对企业转增股本个人所得税征管问题作出具体规定（财税[2015]116号（116号文）和国家税务总局公告2015年第80号（80号文））
116号文规定，自2016年1月1日起，中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况在5个公历年度内（含）分期缴纳。作为对116号文的进一步补充，80号文规定，非上市及非新三板挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，符合116号文有关规定时，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在新三板挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。对于上市公司或新三板挂牌企业转增股本（不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本），按现行有关股息红利差别化政策执行。
198号文、289号文、54号文、116号文、80号文的相关内容整理如下：
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2.
前后规定差异的解读
80号文和116号文是否改变了198号文、289号文和54号文规定的股票溢价发行形成的资本公积转增股本免征个人所得税的原则，目前尚无统一的结论。
从法条原文角度看，116号文没有将"资本公积"限定为股份有限公司股票发行溢价形成的资本公积，且80号文该条第一款并未单独提示"不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本"，而第二条中对于上市公司和挂牌企业却明确提示资本公积转增股本，"不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本"，因此有人认为，根据116号文和80号文，除上市公司或在新三板挂牌的企业以股票发行溢价形成的资本公积转增股本的，其余情况都需要缴纳个人所得税。
但从相反的角度，也有解释的空间。首先从立法精神来看，要求非上市公司和非新三板挂牌公司将不具有股息、红利性质的股本溢价转增股本时缴纳个人所得税，实际上与289号文所确立的股票发行溢价形成的资本公积转增股本不需要缴纳个人所得税的初衷有一定冲突。其次，在某些税务机关的官方公众号中，在讨论116号文和80号文的政策时，明确标注该政策不影响289号文和198号文确定的"股票溢价发行形成的资本公积转增股本免征个人所得税"的原则。
从实践角度看，目前尚无统一的操作模式。根据电话咨询相关税务机关，各地的税务机关对于非上市公司和非新三板挂牌公司资本公积转增股本个人所得税的征收持不同态度。
对于上市或新三板挂牌的股份有限公司，以股票溢价发行形成的资本公积转增股本的，不属于股息、红利所得，不征收个人所得税。以股票溢价发行以外的其他资本公积转增股本，按现行有关股息红利差别化政策执行。
对于非上市或非新三板挂牌的公司，符合条件的中小高新技术企业的自然人股东，以股票溢价发行之外形成的资本公积转增股本的，需要缴纳个人所得税，但可分期缴纳。以股票溢价发行形成的资本公积转增股本的，由于目前尚有争议，建议公司在转增股（资）本之前与当地税务机关进行沟通。相关结论整理如下，以供参考。
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[注]
[1]《中华人民共和国公司法》（2018年修订）第一百六十七条
[2]《企业会计制度》第八十二条