上述司法文件围绕虚开增值税专用发票罪、逃税罪以及相关发票犯罪之间的界限，形成了一系列新的裁判思路，体现出适当限缩虚开增值税专用发票罪适用范围、强化逃税罪评价功能的发展趋势，对于涉税刑事案件的定罪逻辑、企业税务合规以及刑事辩护策略均有影响。与此同时，相关司法文件、典型案例与理论观点之间仍存有差异，部分问题尚未形成统一认识。本文在系统梳理既有材料的基础上，试图更准确地指出争论焦点和分歧所在，就相关争议问题提出思考和建议，以期为企业税务合规和涉税法律问题提供参考。

一、“虚抵进项税额”少缴或不缴税款行为的定性仍存在分歧

《危害税收征管罪司法解释》第一条明确将“虚抵进项税额”作为认定刑法第二百零一条逃税罪中的“欺骗、隐瞒手段”的具体情形之一。围绕该规定是否涵盖利用虚开增值税专用发票进行抵扣的行为，最高法、最高检及理论界存在不同理解，相关争议成为近年来刑事司法实践中最受关注的问题之一。

最高检法律政策研究室认为：“‘虚抵进项税额’的逃税行为是指利用虚开增值税专用发票以外的方式虚抵进项税额。”[2]例如，利用不得抵扣项目的进项税额进行抵扣。该观点总体延续既往司法实践对于虚开增值税专用发票罪和逃税罪之间界限的理解。

与此不同，最高法在《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》[3]（下称“《理解与适用》”）、2025年11月24日发布的案例1（即《刑事审判参考》1669号案）、2025年12月作出的《对关于明确虚开增值税专用发票“虚抵进项税额”行为性质建议的答复》中，逐步形成新的裁判思路，即利用虚开增值税专用发票抵扣销项税额导致少缴或不缴税款的行为应当认定为逃税罪，并强调该行为造成的是少缴税款，而非骗取国家税款，不构成虚开增值税专用发票罪。同时，就逃税行为中的虚开手段是否仍应单独评价为其他犯罪，相关司法文件与案例存在不同观点。《理解与适用》、《刑事审判参考》1671号案件倾向于认为逃税所使用的手段行为不应被追究刑事责任，以免逃税“首两罚不刑”的规定被架空，但同时承认该问题尚有争议，也不否定对逃税的手段行为按照牵连犯“从一重处”的原则定罪处罚。

2025年3月14日，最高法召开了关于虚开增值税专用发票罪法律适用问题专家论证会（下称“专家会”），与会专家认为“虚抵进项税额”少缴或不缴税款的行为不构成虚开增值税专用发票罪，但针对该行为是否应评价为逃税罪或者虚开发票罪，专家意见仍存在分歧，反映出当前对于“虚抵进项税额”行为的刑法规制路径仍处于不断完善过程中。一种意见认为“对前述行为可考虑定为逃税，但要适用行政处理前置规定”[4]，另一种意见认为“可考虑依照《刑法》第二百零五条之一以虚开发票罪论处”[5]。陈兴良教授在会上指出：“不以骗取税款为目的的虚开，没有侵害国家税款安全的法益，但侵害了妨害发票管理秩序的法益，这显然也是具有处罚必要性的。”[6]他同时认为以逃税为目的的虚开专票行为构成虚开发票罪不存在法律解释上的障碍[7]。

笔者认为，在虚抵进项税额以少缴或不缴税款的情况下认定为逃税罪，但在虚抵进项税额以逃税的行为符合“首两罚不刑”条件时，若完全不评价虚开增值税专用发票的行为独立对税收征管秩序造成的侵害，可能导致评价不足；同时，如果对不存在逃税目的的虚开发票行为予以刑事处罚，而对具有逃税目的的虚开行为完全不做评价，可能造成罪责失衡。因此，可以考虑虚抵进项税额以逃税的行为在符合“首两罚不刑”条件时构成虚开发票罪，将补缴税款、滞纳金、接受行政处罚作为此种情形下虚开发票罪的量刑情节，具体处理方案仍需理论和实务界进一步探索。

二、虚开增值税专用发票罪中“骗取”税款的认定标准有待明确

近年来，针对虚开增值税专用发票罪与逃税罪的界分，司法实践关注的核心问题并非为是否存在“虚开”行为，而是如何理解虚开增值税专用发票罪中的“骗取国家税款”。最高法颁布的司法解释理解文件、案例等体现了对“骗取国家税款”作限缩解释的趋势，但相关标准尚未统一，由此引发一系列法律适用问题。

《理解与适用》提出，骗取国家税款，即以虚开抵扣积极地占有国家既有税款的行为，才构成虚开增值税专用发票罪；纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的应以逃税罪论处，纳税人超过应纳税义务范围，通过虚开抵扣税款，骗取国家税款的，超过部分成立虚开增值税专用发票罪。同时，对于不负有实际纳税义务的空壳公司，则不宜再以是否超过应纳税义务范围为标准认定虚开增值税专用发票罪。[8]其中值得进一步讨论的是，“骗取”税款具体是指何种行为？为何将是否超出应纳税义务范围作为判定是否骗取税款的标准？空壳公司虚开专票没有积极占有国家税款，为何构成虚开增值税专用发票罪？

这一裁判思路，与既往司法实践存在明显差异。长期以来，理论界和司法实践普遍认为，利用虚开增值税专用发票以抵扣销项税额，本质上属于骗取国家税款。例如，陈兴良教授曾撰文明确支持这一观点。[9]因此，以往司法实践通常将此类行为直接认定为虚开增值税专用发票罪。

值得注意的是，《理解与适用》不再将“虚抵进项税额”看作骗取国家税款，专家会也一致认为：“逃税是有纳税义务而不履行，应缴纳而不缴纳或少缴纳，并不是将国家税款从国库里骗出。”“骗税则是把国家税款从国库里骗出……利用虚开的发票进行抵扣，骗取国家的税款，造成国家既有财产损失。”[10]最高法虽然强调“骗取国家税款”应理解为将国家已经掌握的税款骗出国库，但对于何种行为属于“积极占有国家税款”并未形成明确标准。

例如，《刑事审判参考》1669号案例提出：“要准确认定其在接受虚开的发票时所负担的纳税义务：未超过应纳税义务范围的，按照《解释》第一条第三项虚抵进项税额处理；超过部分，如骗取留抵退税部分，按照虚开增值税专用发票罪论处。”但对于仅超过应纳税义务范围而未实际骗取留抵退税的情形，以及空壳公司利用虚开发票抵扣销项税额的行为应如何评价，相关裁判规则仍存在模糊空间。

进一步比较《理解与适用》以及最高法近几年发布的案例可以发现，最高法近几年发布的部分案例[11]虽然认定行为人构成虚开增值税专用发票罪，但案件事实并未体现被告人实施骗取留抵退税或其他实际积极地占有国家财产的行为，却都被以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。另外该等案例均认定，案涉公司和个人的虚开抵扣行为“非法占有国家税款”，系“骗取国家财产的虚开抵扣行为”，这与《理解与适用》所体现的限缩解释之间，在一定程度上存在衔接不足。

笔者认为，考虑到虚开增值税专用发票罪法定刑较重，为贯彻罪责刑相适应原则，将其限定于实际骗取了国家税款的行为，具有合理性。从裁判规则的可操作性看，与其以是否超过应纳税义务范围作为认定标准，不如明确以骗取留抵退税或者其他实际取得国家税款作为“骗取国家税款”表现形式，从而使虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间形成更加清晰的区分标准。对空壳公司等，则宜结合其具体行为性质，分别评价是否构成虚开发票罪或者其他涉税犯罪，而不宜简单套用传统虚开增值税专用发票罪的认定逻辑。

三、虚开增值税专用发票罪与非法买卖增值税专用发票罪的界限有待厘清

最高法关于“虚抵进项税额”行为性质的新裁判思路，不仅影响虚开增值税专用发票罪与逃税罪之间的界限，也进一步引发了虚开增值税专用发票罪与非法出售增值税专用发票罪、非法购买增值税专用发票罪之间的适用界限问题。由于相关观点突破了传统司法实践的理解，现阶段有关罪名的界分仍存在较大讨论空间。

长期以来，法学理论界和司法实践通常认为非法购买增值税专用发票罪、非法出售增值税专用发票罪的规制对象主要是真实空白增值税专用发票。对于行为人实施虚开而支付对价取得已经填写内容的增值税专用发票，即使存在买卖关系，也一般按照虚开增值税专用发票罪处理，而不再单独评价非法买卖发票犯罪，该认定路径已经形成较为稳定的司法实践。[12]

近年来，最高法在《理解与适用》及相关案例中提出最新裁判思路：受票方以支付对价取得虚开的增值税专用发票，若用以骗抵税款则构成虚开增值税专用发票罪与非法购买增值税专用发票罪的牵连犯，从一重罪处罚，如未实施其他犯罪，则可单独认定为非法购买增值税专用发票罪；相应地，开票方收取对价并向受票方虚开增值税专用发票，在与受票方有共同故意的情形下按照共同犯罪处理，在与受票方没有共同故意的情形下应认定为非法出售增值税专用发票罪。[13]

上述观点虽然体现了对不同行为进行分别评价的思路，但从现行《刑法》规定来看，刑法第二百零八条有关于非法购买增值税专用发票罪又虚开的规定，显然只有空白发票才存在购买后再次虚开的情形，可见从刑法条文规定而言，非法购买增值税专用发票罪的对象只能是空白发票，而不能是虚开的发票。最高法的新观点将受票方无其他犯罪目的情形下支付对价取得虚开的增值税专用发票认定为非法购买增值税专用发票罪，与刑法规定的字面意思有所出入，在学理层面容易引发是否符合罪刑法定原则的争议，同时也未能评价其中虚开行为（不仅是买卖，而且实际填写使用了发票）对税收征管秩序的侵害。

就非法出售增值税专用发票罪而言，传统观点认为其仅限于出售空白的增值税专用发票。同时，由于原本认为出售增值税专用发票有造成买方犯虚开增值税专用发票罪的危险，故该罪名的法定刑与虚开增值税专用发票罪相同。但是依照最高法的新观点，虚开增值税专用发票用于虚抵进项税额构成逃税罪而非虚开增值税专用发票罪，极大限缩了虚开增值税专用发票罪的适用情形（甚至因“骗取”税款的含义不明，剩余极少数能够适用的情况也不明确）。此时，出售增值税专用发票的行为（无论是空白票还是虚开票，无论是否空壳公司出售）已基本不可能造成买方构成虚开增值税专用发票罪的危险，此时再将出售增值税专用发票的行为认定为非法出售增值税专用发票罪与最高法限缩虚开增值税专用发票罪适用范围的考量似乎存在内在矛盾。

笔者认为，沿着最高法近年有关虚抵进项税额的新裁判思路，从全面评价行为人法益侵害性和主观责任的角度出发，同时遵循罪刑法定原则，支付对价取得虚开的增值税专用发票用于从事其他犯罪的，应当按照牵连犯从一重定罪量刑，不构成其他犯罪的应当认定为虚开发票罪；收取对价虚开增值税专用发票的（无论行为主体是否空壳公司），在与受票方有共同故意时，按照共同犯罪定罪量刑，在与受票方无共同故意时，应当认定为虚开发票罪。

四、结语

近年来，围绕虚抵进项税额行为的刑法规制，最高法通过司法解释理解文件、典型案例以及相关答复等，逐步形成了与传统司法实践有所不同的裁判思路。从整体趋势看，虚开增值税专用发票罪的适用范围正在进一步限缩，其评价重点逐步回归到是否实际骗取国家税款这一核心法益，而对于仅导致少缴、不缴税款的行为，则更多通过逃税罪进行评价。这一变化体现了罪责刑相适应原则和宽严相济刑事政策在涉税犯罪领域的进一步落实。

与此同时，目前有关“骗取国家税款”的具体认定标准、虚开行为与逃税行为的关系、非法买卖增值税专用发票罪的适用边界等问题，仍存在一定分歧，相关司法观点有待在后续实践中进一步统一。因此，对于相关司法文件和案例，应结合具体适用背景进行理解，不宜作过度扩大或者限缩解释。

对于企业而言，本文所述司法观点调整并不意味着原有税务合规标准的降低。真实交易、真实开票、依法申报、依法抵扣，仍然是企业税务合规的基本要求。任何利用虚开发票抵税款或规避纳税义务的行为，仍可能面临行政处罚、税务追缴甚至刑事责任。

对于已进入刑事程序的案件，则应充分关注最高法近年裁判思路的发展变化，重点围绕行为是否属于骗取国家税款、是否符合逃税罪行政处理前置条件、虚开行为是否需要单独进行刑法评价等问题开展分析，实现罪责刑相适应和依法有效维护纳税人合法权益的统一。

[注]

[1]https://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810219/n810724/c5249008/content.html，

2026年4月16日，税务总局、公安部、最高人民法院、最高人民检察院、中国人民银行、海关总署、市场监管总局、国家外汇局八部门在北京召开全国常态化联合打击涉税违法犯罪工作推进会议。

[2] 高景峰、余双彪、杨新慧：《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》，载《人民检察》2024（7）。

[3] 滕伟、董保军、姚龙兵；张淑芬：《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》，载《法律适用》2024（4）。

[4] 《关于虚开增值税专用发票罪法律适用问题专家论证会会议纪要》，《刑事审判参考》总第147辑，北京：人民法院出版社，2026年第1版。

[5] 《关于虚开增值税专用发票罪法律适用问题专家论证会会议纪要》，《刑事审判参考》总第147辑，北京：人民法院出版社，2026年第1版。全国法官培训统编教材《刑事审判实务》（北京：人民法院出版社，2025年第1版）、《刑事审判参考》1679号案、2025年12月公布的第八届全国法院“百篇优秀裁判文书”（2024）兵刑终2号也倾向于该种意见。

[6] 《关于虚开增值税专用发票罪法律适用问题专家论证会会议纪要》，《刑事审判参考》总第147辑，北京：人民法院出版社，2026年第1版。

[7] 陈兴良认为：“对该行为以虚开发票罪论处从法律解释上没有障碍。《刑法》第二百零五条之一对虚开发票罪的行为表述为‘虚开本法第二百零五条规定以外的其他发票’，对此有观点认为，从字面上看，这里的其他发票应是指增值税专用发票以外的发票。这种理解是有问题的。这里的规定以外应当理解为‘规定为犯罪以外’，即该条‘本法第二百零五条规定以外’应理解为‘被《刑法》第二百零五条规定为犯罪行为以外’。由于以骗取国家税款为目的的虚开行为已被《刑法》第二百零五条规定为犯罪，故被排除在虚开发票罪以外;但不以骗取税款为目的的虚开行为，并没有被《刑法》第二百零五条规定为犯罪，因此可以涵括在虚开发票罪的构成要件之内。”（《关于虚开增值税专用发票罪法律适用问题专家论证会会议纪要》，《刑事审判参考》总第147辑，北京：人民法院出版社，2026年第1版）

[8] 参见滕伟、董保军、姚龙兵；张淑芬：《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》，载《法律适用》2024（4）。

[9] 陈兴良认为：“用进项税抵扣销项是国家退还相当于进项税额的增值税款，退还方式为从应全额交还给国家的销项税额中扣除。因此，抵扣税款的本质是退还纳税人实际垫付的款项。在虚开增值税专用发票骗取国家税款的情况下，纳税人没有实际垫付款项，行为人却以抵扣的方式获取，因而骗取了国家款项。”“这种国家税款是骗取的而不是偷逃的。”（《虚开增值税专用发票罪的不法性质与司法认定》，《法律科学（西北政法大学学报）》2021（4））

[10] 《关于虚开增值税专用发票罪法律适用问题专家论证会会议纪要》，《刑事审判参考》总第147辑，2026年2月第1版。

[11] 参见，2024年3月18日发布的案例4、案例5、案例6、案例7，《刑事审判参考》1676号案例、1677号案例、1678号案例。

[12] 参见《刑事审判参考》1209号案例。

[13] 参见滕伟、董保军、姚龙兵；张淑芬：《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》，载《法律适用》2024（4）。2025年11月24日发布的案例5，《刑事审判参考》1676号案、1680号案，专家会的部分专家就开票方定性表达了同样观点