2024年7月29日，英国财政部发布政策性文件，宣布将自2025年4月6日起取消“非英居籍”（Non-UK Domiciled）[1]的有关税收认定系统和相关税收优惠，并将实施一套全新的、基于“居住地”（Residence）区分的税收身份规划系统。[2] 部分尚未敲定的具体细节将在后续的预算案中进一步阐述。预计新规将对现有非英居籍高净值人士的税务筹划和国际身份规划带来巨大影响。

一、对境外汇入英国的所得和资本利得的税务影响

（一）境外收入免征税期限缩短至4年

目前，英国税务居民（UK Tax Resident）[3] 适用“应计基础”（Arising Basis或Accruals Basis）纳税，需要就全球所得和投资收益申报纳税，因此也被称为“全球纳税制”。而在英国生活但居籍地为境外的非英居籍人士，则在满足一定条件下可以申请适用“汇入制”（Remittance Basis），对于境外产生的收入和收益但没有汇入英国的部分不征税，理论上最长免征税期间可达15年。[4] 这为高净值人士的国际身份规划和税务筹划提供了巨大便利。

然而，新规取消了汇入制，代之以一项“4年境外收入和收益制度”（4-Year Foreign Income and Gains Regime，以下简称“4年FIG制度”）。自2025年4月6日起，如果抵达英国前连续10年均为非英国税务居民，则成为英国税务居民的前4个纳税年度无需就带入英国的收入和收益支付任何额外税费，此后将适用与英国税务居民相同的纳税规则。但符合4年FIG制度的个人也须就任何2025年4月6日前产生的境外收入和收益在汇入英国时缴纳税款。

因此，相较于现有制度，新规一方面将境外收入的最长免税期限从15年缩短至4年，另一方面增设的“10年非居民前提条件”仅适用于新规生效后的“新移民”，极大限制了非英居籍人士或计划移民英国人士的节税资格和节税空间。

4年FIG制度与汇入制对比

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（二）资本利得税的特别过渡安排

现居英国但无法享受4年FIG制度的居民需按照正常方式就境外收益缴纳资本利得税。为缓和新规带来的影响，英国政府提供了针对资本利得税的过渡性措施：即适用“汇入制”的个人在处置境外资产时，可以在“重新估值日”（Rebasing Date）将这些资产重新估值。目前英国政府正在考虑适合的重新估值日，并将在后面的预算草案中公布。

（三）新增临时汇入机制

新规保留了上一届政府所提出的“临时汇入机制”（Temporary Repatriation Facility，以下简称“TRF”），为此前申报过汇入制的人士提供特定期限内以减免税率汇入境外收入和收益的优惠，但具体税率和期限仍有待后续确定。英国政府还表示，将探索扩大TRF的适用范围，包括可能适用于信托等海外架构所产生的储备收入和收益等，具体将在后续的预算草案中公布。

（四）委托人受益信托的境外信托收入也须申报纳税

目前，非英居籍人士设立的“委托人受益信托”（Settlor-Interested Trust）[6] 享有税收保护，委托人无需就信托产生的外国收入和收益缴纳，仅信托在向英国税务居民受益人分配或分配汇入英国时才需缴税。但根据新规，委托人需要就该类信托自2025年4月6日起产生的境外收入和收益进行申报纳税，除非适用前述4年FIG免税制度。因此，本次新规也将对信托的税务筹划功能造成实质影响。

（五）取消境外收入部分仅50%征税的一年期过渡性安排

2024年春季的财政预算为原适用汇入制但不符合FIG制度的人士提供了“第一年仅需就50%的境外收入纳税”的临时性税收优惠提案，但本次新规明确取消了这一税收减免优惠。自2025年4月6日起，已经成为英国税务居民的相关人士需要就全球收入和收益纳税。

二、对遗产税的影响

（一）在英国居住超过10年可能需要就英国境外资产缴纳遗产税

目前，英国居籍和视同为英国居籍的人士需要就全球资产缴纳遗产税，非英居籍人士无需就英国境外的资产缴纳遗产税。另外，因申请当年税务年度前20年在英国居住超过15年而被视同为英国居籍的人士，在离开英国居住超过6年后将不再会被认定视同为英国居籍（但不包括通过英国出生以及其它条件而被视同为英国居籍的人士）。[7]

然而现任政府拟彻底取消居籍体系并代以居住体系。针对是否对非英国境内的资产征收遗产税，政府打算将“当应税事件发生时（例如死亡），在英国居住是否超过10年”作为初步的判断依据，并且时间范围还可能涵盖纳税人离开英国后的10年。英国政府将与有关主体探讨以形成更完备的规则并在后续政策中公布细节。对于拥有大量境外资产的非英居籍人士而言，这将大大提高财富传承时面临的税负压力。

不过，死亡时间在2025年4月6日之前发生的应税遗产不会受到上述改革的影响。

（二）纳入信托的境外资产或将落入遗产税征税范围

根据新规，自2025年4月6日起，英国将取消对“除外财产信托”（Excluded Property Trust）的遗产税保护。这意味着，即使在非英居籍身份时将资产转移至离岸信托中，也无法将这些境外资产排除在遗产税征收范围之外。

虽然根据上一届政府的拟议规则，2025年4月6日前设立的除外财产信托仍将确保境外资产无需缴纳遗产税，但新政府是否会维持这一规则尚属未知。因为该政策文件表示，将考虑如何使“已经成立并搭建好的信托反映出新的规则，以确保所有英国长期居民在遗产税方面享受相同的待遇”，并且也表示英国政府正在审查相关的反避税立法。

因此，新规对现有信托架构的影响程度仍存在不确定性，但可以预期英国政府将逐步削弱信托的税收筹划作用，建议尽早完成境外信托资产处置。

三、总结

上述新规反映了英国政府将加大对非英居籍人士的征税力度，并致力于弥补境外信托造成的税收漏洞。虽然新规细节仍有待公布，但2025年4月6日的生效日期却似乎已基本敲定，这意味仅剩下8个月的时间供非英居籍人士或计划移居英国的高净值人士进行相应的资产调整及身份规划，包括慎重考虑新规将对自身的资产配置、信托架构、居住计划、财富传承等带来的深刻影响，并提前通过调整信托委托人身份、提前进行信托分配、及时转让英国境内资产等方式尽量减少新规带来的税务影响。

虽然英国政府称，本次新规旨在促进税收公平并为英国吸引更多投资及优秀人才，但对“新移民”加大税负的趋势恐怕难以实现后一目标。与之相较，新加坡、香港等实行低税率和非全球征税的地区在税制方面的优势将进一步凸显。

[注] 

[1] 居籍（Domicile）与居住地（Residence）在英国普通法下为不同的概念。居住地是指一个人短期或长期生活所在地，居籍地通常是指一个人作为“永久居住地”的所在地。英国税法实践中通常根据：一个人的出生地、16岁以前父母的永居地、16岁以后的选择永居地和视同居籍地这几个条件进行判断，相关标准往往由普通法判例具体确定。

[2] 参见：Changes to the Taxation of Non-UK Domiciled Individuals, https://www.gov.uk/government/publications/2024-non-uk-domiciled-individuals-policy-summary/changes-to-the-taxation-of-non-uk-domiciled-individuals.

[3] 根据“法定居住测试”（Statutory Residence Test）若满足以下条件之一，则通常会被认定为英国税务居民：纳税年度内（当年4月6日至次年4月5日）在英国逗留183日及以上、或境外无住房且唯一住房位于英国（连续持有超过91天且持有期间居住超过30天；若境外有住房的、该纳税年度居住时间不得超过30天）、或在英国全职工作超过365天（且该纳税年度有一天工作超过3小时）。但即使不完全满足上述条件，根据与英国的联系密切程度以及英国的逗留时长，仍然可能被视为英国税务居民。参见：Statutory Residence Test (SRT) notes, https://www.gov.uk/government/publications/rdr3-statutory-residence-test-srt/guidance-note-for-statutory-residence-test-srt-rdr3.

[4] 根据“视同英国居籍规则”（Deemed Domicile Rule），自2017年4月6日开始，申请当年税务年度前20年在英国居住超过15年的将被视同为英国居籍，适用英国税务居民的全球纳税制。需要注意的是，部分英国境外收入或收益表面看似是单纯的海外资产转移，在特定情况下也可能适用汇入制度的适用。参见：Introduction to the Remittance Basis: Overview of the Remittance Basis regime: What is the Remittance Basis?, https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/residence-domicile-and-remittance-basis/rdrm31030. 

[5] 参见：Tax on foreign income, https://www.gov.uk/tax-foreign-income/non-domiciled-residents.

[6] “委托人受益信托”（Settlor-Interested Trust）是指委托人或其配偶或合法同性伴侣享有信托受益权的信托。针对此类信托，委托人有义务就信托收益进行申报，即使委托人暂未从信托中获得分配，但实际的纳税主体仍然为受托人。参见：Trusts and taxes, https://www.gov.uk/trusts-taxes/trusts-and-income-tax.

[7] 参见：RDRM25050 - Domicile: Deemed domicile: Losing deemed domicile status, https://www.gov.uk/hmrc-internal-manuals/residence-domicile-and-remittance-basis/rdrm25050.