通常情况下，为防止企业利用对外捐赠向关联方转移财产以逃避纳税，税法规定，企业对外捐赠现金资产时，捐赠支出不得在计算企业所得税时税前扣除；对外捐赠非现金资产时视同销售，企业应当依法确认收入、结转成本并缴纳企业所得税。为促进公益捐赠事业的发展，国家针对公益性捐赠制定了一系列税收优惠政策，符合条件的公益性捐赠可以享受企业所得税税前扣除的税收优惠政策，而不符合条件的公益性捐赠及非公益性捐赠均不得享受税收优惠政策。

《企业所得税法》第九条规定："企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12％以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12％的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。"《企业所得税法实施条例》第五十一条对何为"公益性捐赠支出"进行了明确解释，即企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门，用于符合法律规定的慈善活动、公益事业的捐赠。

1.公益性捐赠税前扣除的条件

根据《企业所得税法》、《企业所得税法实施条例》等法律法规规定，企业公益性捐赠必须同时符合三大要件才能在计算企业所得税时予以税前扣除：

（1）必须用于法定的慈善活动、公益事业

《公益事业捐赠法》第三条、财政部、国家税务总局、民政部《关于公益性捐赠税前扣除有关问题的通知》（财税[2008]160号）第三条对公益性捐赠的具体范围做了明确规定，即：救助灾害、救济贫困、扶助残疾人等困难的社会群体和个人的活动；教育、科学、文化、卫生、体育事业；环境保护、社会公共设施建设；促进社会发展和进步的其他社会公共和福利事业。

（2）必须通过法定的组织捐赠

企业必须通过具有公益性捐赠税前扣除资格的公益性社会组织或县级以上人民政府及其部门对外捐赠，如企业通过其他组织捐赠，或自行将捐赠物资交付给第三方，企业不能享受税前扣除的优惠。根据财政部、国家税务总局、民政部《关于公益性捐赠税前扣除资格确认审批有关调整事项的通知》（财税〔2015〕141号），公益性社会组织的公益性捐赠税前扣除资格由财政部门、税务部门、民政部门联合确认，并以公告形式发布名单。2019年5月31日，湖北省民政厅下发《关于公布2018年度具备公益性捐赠税前扣除资格的社会组织名单的通知》，公布了湖北省2018年度具有公益性捐赠税前扣除资格的社会组织名单，全省共有297家。至于县级以上人民政府及其部门的公益性捐赠税前扣除资格，根据《财政部、国家税务总局、民政部关于公益性捐赠税前扣除有关问题的补充通知》（财税[2010]4号）的规定，县级以上人民政府及其组成部门和直属机构依法具有公益性捐赠税前扣除资格，不需要进行专门认定。

（3）必须取得法定的票据

2018年6月6日，国家税务总局发布了《企业所得税税前扣除凭证管理办法》，第六条规定，企业发生支出时应取得税前扣除凭证，作为计算企业所得税时扣除相关支出的依据。财税[2008]160号文及财税[2010]45号文对公益性捐赠支付扣除凭证进行了明确规定，对于通过公益性社会团体进行的捐赠，企业应提供省级以上（含省级）财政部门印制并加盖受赠单位印章的公益性捐赠票据，或加盖受赠单位印章的《非税收入一般缴款书》收据联；对于通过县级以上人民政府及其部门进行的捐赠，应当提供由财政部或省级财政部门印制的公益性捐赠票据并加盖受赠单位。

2.公益性捐赠税前扣除的额度

2007年制定的《企业所得税法》第九条规定："企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。"2017年2月24日全国人大常委会对《企业所得税法》进行修订，在第九条原文的基础上增加："超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。"

根据前述规定，2017年2月24日前，企业发生的符合条件的公益性捐赠支出，在年利润总额12%以内的部分允许在计算企业所得税时予以税前扣除，超过年利润总额12%的部分，无法享受税收优惠，不得扣除。2017年2月24日之后，捐赠支付超过年利润总额12%的部分，可以在未来年度结转扣除，但最长不超过三年，并且该三年内企业当年发生及以前年度结转的公益性捐赠支出，准予税前扣除的部分均不得超过当年利润的12%。实操层面须注意，此处的年度利润总额为按照会计准则计算的会计利润，而非依照税法进行纳税调增、调减后的利润总额。

《增值税暂行条例实施细则》第四条第（八）项规定，单位将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人的，视同销售货物。据此，一般情况下，企业对外捐赠时，无论是公益性捐赠还是非公益性捐赠，都应当视同销售计算缴纳增值税、城建税、教育费附件及地方教育附加。对于销售额，根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，依次按企业最近同类货物销售价格、其他纳税人最近同类货物的平均销售价格、组成计税价格确定。

公益性捐赠也有例外规定，2019年4月，财政部、税务总局、国务院扶贫办下发《关于扶贫货物捐赠免征增值税政策的公告》，规定2019年1月1日至2022年12月31日，单位通过公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门，或直接对目标脱贫地区的单位和个人进行捐赠的，免征增值税。

2020年2月6日，财政部、税务总局发布《关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部 税务总局公告2020年第9号），该公告共5个条文，自2020年1月1日起施行。公告对新冠肺炎疫情期间企业公益性捐赠作了更大的税收优惠规定，对捐赠企业而言是一个重大利好消息。

9号公告第一条规定，企业通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。第二条规定，企业直接向承担疫情防治任务的医院（下称"定点医院"）捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。为加强对公告的理解与适用，将笔者结合公益性捐赠税前扣除的一般规定对前述条文进行解读，9号公告有三大利好：

1.扩大当年扣除比例

通常情况下，公益性捐赠支出不超年利润总额12%的部分可以在当年扣除，超过部分只能结转至以后3年内扣除。9号公告规定，新冠肺炎疫情期间，企业发生的符合条件的公益性捐赠支出，可以在当年一次性全部扣除，而不再受捐赠支出与年利润总额比例的限制。公告扩大了当年税前扣除的比例，不再对捐赠财物数额设限，企业对外捐赠多少，当年就允许扣除多少。

2.拓宽公益捐赠渠道

囿于部分公益性社会团体分配捐赠物资的效率和人手有限，大量捐赠财物无法及时送往一线，很多企业直接将物资捐给协和医院、同济医院等重点定点医院。9号公告发布前，捐赠企业由于不符合公益性捐赠要件，其无法享受税收优惠政策。9号公告规定，企业直接向定点医院捐赠用于应对新冠肺炎的物品，可以在计算企业所得税时予以全额扣除。该规定下，企业直接对外捐赠物品的，计算企业所得税时，也可以在税前全额扣除捐赠支出。但需要注意的是，9号公告仅规定了"物品"，不包含"现金"，如企业直接捐赠现金，无法享受税收优惠政策。

3.延长公告适用范围

"法不溯及既往"是一项基本的法治原则。通常情况下，新颁布的法律、法规对发生在其制定之前的行为没有溯及力。"有利追溯"是在法治框架内对不溯及既往原则的有力补充。9号公告发布于2020年2月6日，但该公告第五条明确规定本公告的施行日为2020年1月1日，因此，自2020年1月1日起发生的符合条件的捐赠行为均可享受税前扣除的优惠政策，且可以全额扣除捐赠支付。考虑到9号公告本身已经作了有利溯及的规定，我们分析认为，在具体适用时不宜再作扩大解释，即2020年1月1日之前发生的公益捐赠，即便满足9号公告所列条件，也不能享受该优惠政策。

9号公告对新冠肺炎下公益捐赠的增值税等税费也作了较大的优惠规定。根据公告第三条规定，企业将自产、委托加工或外购的货物，通过公益性社会组织和县级以上人民政府及其部门捐赠，或者直接向定点医院进行捐赠，用于应对新冠肺炎的，免征增值税、消费税、城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加。

上文对我国公益性捐赠的税务法规及新冠肺炎下公益捐赠的特殊税收优惠政策进行了梳理、分析。本部分，笔者拟对实务中易被企业忽视的税务实操要点进行分析。

1.及时取得并保存捐赠凭证

捐赠凭证直接影响捐赠支出能否在税前扣除。企业应当按照税法的规定向受赠单位索取合法票据，通过公益性社会组织捐赠的，应取得省级及以上财政部门印制公益性捐赠票据或《非税收入一般缴款书》收据联；通过政府进行捐赠的，应取得由财政部或省级财政部门印制的公益性捐赠票据；直接捐赠给定点医院的，应取得医院开具的捐赠接收函。企业取得的捐赠票据必须符合前述要求，如企业仅取得政府部门或公益性社会组织提供的转账凭证、收据，将导致捐赠支付无法在税前扣除。同时，鉴于目前直接向定点医院捐赠尚无细化的规定，为避免将来扣除时发生争议，建议企业在捐赠时与定点医院签订捐赠协议。

2.直接捐赠的对象及物资

9号公告规定企业可以直接向医院进行捐赠，但必须是承担疫情防治任务的定点医院，向非定点医院的捐赠不允许扣除。建议企业关注政府部门公布的定点医院信息，如需直接捐赠，可捐赠给定点医院。同时，企业需注意，直接捐助的物资必须是用于应对新冠肺炎的物品，不包含现金，企业直接向定点医院捐赠现金的，将无法税前扣除。

3.9号公告适用时间

2020年1月1日-2020年2月6日之间大量企业直接或间接捐赠了物资，按照原有规定，部分企业的捐赠支付将无法享受税收优惠政策。9号公告的发布日期虽然是2020年2月6日，但其施行日期却是2020年1月1日。因此，建议企业，特别是在此期间直接向医院捐赠的企业核查自身是否满足9号公告规定的条件，并整理、保存相关捐赠凭证。

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