在数字化浪潮推动下，国际税收正经历着一场深刻的变革：互联网和数字经济为跨国企业开展全球经营活动提供了前所未有的便利，也在同时加剧了全球经济活动和税收利益分布失衡，深刻挑战了传统的税收征管。

为了确保跨国企业在来源地国纳税，保护各国的税收利益，国际税收“双支柱"方案正在全球范围内如火如荼地推动实施。其中，支柱二提出了全球最低税率的设定，对跨国企业的税务规划、利润分配以及整体经营战略都将产生深远的影响。

在经济合作与发展组织（Organization for Economic Cooperation and Development, OECD）看来，2024年是支柱二的启航之年，欧盟等国家（地区）已经陆续开始落地实施支柱二相关规定。这场“暴风骤雨"下，曾经的“避税天堂"正面临挑战，跨国企业有必要重新审视自己的全球税务布局。

文章将分为两篇进行讲解，上篇将剖析支柱二的内涵与最新发展动态，下篇中将分析支柱二的实施对跨国企业的影响并提供应对策略和建议，以期帮助读者更好地理解全球税收规则的变革，评估企业面临的机遇与挑战，并为跨国企业提供应对之策。

一、国际税收支柱二基本内涵

（一）支柱二的内涵

在讨论支柱二之前，需要先讨论其上级概念——国际税收“双支柱"。国际税收“双支柱"包含了应对经济数字化税收挑战的两套相对独立的方案，分别称为支柱一和支柱二。

支柱一针对现行国际税收规则体系中的联结度规则和利润分配规则进行改革，将跨国企业集团剩余利润在全球进行重新分配，主要解决超大型跨国企业征税权分配的问题。

支柱二是通过设立全球最低税率，确保跨国企业集团在各个辖区承担不低于一定比例的税负，以抑制跨国企业集团逃避税行为，为各国税收竞争划定底线，从而遏制各税收管辖区为吸引跨国企业投资而竞相降低税率的“逐底竞争"，主要解决大型跨国企业集团在各辖区应缴多少税的问题。

支柱一涉及多边公约签署等问题，目前由于各国利益站位不同，签署进展缓慢；而支柱二不需要多个辖区签署和批准多边公约，各个国家可以通过国内立法或者双边协议实现，因此进展迅速，成为国际税收关注的一大重点，因此本文不在支柱一层面赘述，主要针对支柱二进行讨论。

（二）支柱二的具体规则

支柱二由基于国内法的全球反税基侵蚀（Global Anti-Base Erosion, GloBE）规则和基于税收协定的应税规则（Subject to Tax Rule，STTR）两部分组成。[1]同时，合格国内最低补足税规则（Qualified Domestic Minimum Top-Up Tax, QDMTT）虽然不属于支柱二体系，但也是全球最低税机制的重要组成部分。

1. GloBE规则

GloBE规则又细分出收入纳入规则（Income Inclusion Rule, IIR）和低税支付规则（Undertaxed Payments Rule, UTPR），适用于最终母实体合并财务报表年收入在之前的四个财年中至少有两个财年中达到7.5亿欧元及以上的大型跨国集团（Multi-National Enterprise, MNE）。

IIR是全球反税基侵蚀规则的主要措施，优先于UTPR，有利于维护资本输出国的税收利益。该规则规定，如果跨国企业集团海外实体（含子公司及常设机构）按辖区计算的有效税率低于15%，则跨国企业集团最终（中间）母公司所在辖区有权就这部分低税所得向最终（中间）母公司补征税款至最低税负水平，即有效税率达到15%。

UTPR是IIR的补充规则。UTPR规定，MNE的成员实体未适用IIR补税的低税所得，可通过对其他集团成员实体限制税前扣除或作其他等额调整补征税款至15%的全球最低税率标准。

2. STTR规则

STTR规则主要针对跨国企业集团通过特定类型的集团内关联支付，将利润从来源国转移到低税国的情况。当低税国对利息、特许权使用费及某些特定类型的关联支付，适用的名义税率低于9%时，则作为发展中国家的来源国有权要求在双边税收协定中纳入STTR，STTR允许来源国征收补足税，补足税率为9%的最低税率与相关费用适用税率之间的差额。

不同于GloBE规则需要各个国家通过转化为国内法纳入才会生效，STTR依双边税收协定条款确定，是否引入取决于缔约国之间协定的谈判，生效后优先于GloBE规则，根据STTR征收的补足税将被视为计算有效税率时的有效税额。

3. QDMTT规则

QDMTT规则适用于达到设定门槛[2]跨国集团的国内成员实体。在适用IIR前，允许低税辖区先采用QDMTT进行补充征税，而不是由最终（中间）母公司层面管辖区对低税辖区取得的收入征税，QDMTT国内立法在税基确定及执行与管理等方面应与GloBE规则目的保持一致，并且不得提供与该国内最低补足税相关的任何附带利益。

上述几种规则的关系及比较如下：

图1 支柱二主要规制：IIR, UTPR, STTR, QDMTT的关系

表格1 支柱二主要规制：IIR, UTPR, STTR, QDMTT的比较

除了以上规则，为保证更好地过渡国际税收新体系，支柱二还包含安全港规则和过渡性处罚减免，最大限度减少企业合规负担。支柱二的规则目前仍在制定和完善过程中，各成员国需要根据自身法律框架对这些规则进行转化和实施，各项规则的具体细节也可能会随着各国法律和实践的发展而有所变化。

二、“双支柱"方案最新立法动态和趋势

（一）支柱二在国际上的发展

目前，支柱二设计已接近完成，各税收辖区可以根据现有文件启动国内立法并推进规则实施。目前，世界上已有至少55个税收管辖区通过公众咨询、财政预算案、立法草案或正式立法等形式应对全球最低税的转化实施。[3]关于支柱二的产生与演进时间线，请参阅下图：

同时，我们也梳理了世界各地主要司法管辖区的支柱二立法进展，供相关企业参考：

1. 已完成支柱二立法国家（地区）

（1）欧盟

欧盟率先实施经合组织税收改革。OECD发布GloBE立法模板的当日，欧盟委员会发布了支柱二指令草案。欧盟成员国于2022年12月14日批准了该指令（“欧盟最低税指令"），约定在欧盟引入最低有效税，还允许各国采用等效于GloBE规则的国内最低补足税（DMTT），并表明在2024年起实施IIR，在2025年起实施UTPR。2024年1月1日，欧盟委员会宣布开始实施IIR。[1]截至2024年1月，欧盟已有德国、法国、意大利、比利时、爱尔兰、卢森堡等17个成员国颁布了国内立法。

（2）英国

2022年7月20日，英国税务及海关总署发布了跨国企业补足税立法草案文件及解释性说明文本，计划自2023年12月31日或之后开始的财年适用IIR，自2024年12月31日或之后开始的财年适用UTPR，并考虑引入QDMTT。2023年7月11日，《财政法》（第2号）获得御准，IIR和英国国内补税规则将于2023年12月31日或之后开始的会计期间生效。实施UTPR的立法草案于2023年7月发布，10月进行了广泛更新，UTPR安全港规则将在2025年12月31日或之前开始至2026年12月31日之前结束的会计期间内生效，期间不超过12个月。

（3）瑞士

2022年12月16日，瑞士议会通过法案预计于2024年开始实施15%的全球最低税。2023年12月22日，瑞士联邦委员会正式发布了《大型集团最低税法令》和一份《解释性说明》称，自2024年1月1日起，瑞士实施QDMTT，IIR和UTPR的实施推迟至2025年1月1日。

（4）韩国

2022年12月31日，韩国发布了修订的《国际税收调整法》，计划从2024年开始实行全球最低税GloBE规则。由此，韩国成为第一个将全球最低税规则编入其国内立法的国家。2023年7月27日，审议并表决通过的《2023年税法修订提案》表示，韩国政府建议2024年1月1日开始实施IIR，UTPR根据主要辖区的实施时间推迟一年到2025年1月1日，2023年12月1日，该修订提案被韩国国会接受。

（5）日本

2022年12月16日，日本发布了《2023年税制改革方案大纲》，表示将实施IIR。2023年2月3日，日本政府新提交了一份部分修订所得税法的法案，表示IIR将适用于2024年4月1日之后开始的财年，特别强调UTPR和QDMTT预计延期至2025年4月1日或之后开始的收入年度开始实施。

（6）越南

2023年11月29日，越南国民议会通过了《关于按规定征收额外公司所得税以防止全球税基侵蚀的决议》，实施IIR和QDMTT，并为QDMTT和IIR的纳税和信息报告表的申报分别设定财年结束后12个月和18个月的最后期限，根据该决议，全球最低税也将纳入修订后的《公司所得税法》。

（7）马来西亚

2023年12月29日，马来西亚发布了《2023年财政法案（第2号）》，引入全球最低税。根据该法案，IIR和国内最低税将于2025年1月1日开始适用。UTPR暂时没有纳入该法案。该法案于2023年12月30日生效，并于2024年1月1日普遍适用。

（8）加拿大

2023年3月28日，加拿大政府提交了2023/2024财年《联邦预算案》确认全球最低税实施，建议在加拿大引入OECD/IF支柱二的全球最低税框架。2023年8月4日，加拿大财政部发布了《全球最低税法》立法草案，表示将实施IIR和QDMTT，并计划在未来实施UTPR，此项税收建议适用于财政年度开始于2023年12月31日或之后的跨国集团（UTPR预计将在一年后生效）。

2. 积极推动支柱二立法国家（地区）

（1）新加坡

2022年5月23日，新加坡财政部发布OECD税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目指南，表示将引入支柱二下的15%最低有效税率和STTR。2023年2月14日，新加坡政府提出的2023年预算案中表示打算实施GloBE规则（IIR和UTPR），并引入国内补足税的相关规则。新加坡财政部长在发布预算案的演讲稿中表示，因为欧盟、英国等国家（地区）计划从2024年开始分阶段实施支柱二，其全部影响在2025年或之后才会显现，因此新加坡计划从2025年开始实施支柱二，并将继续关注国际上的发展，如果国际上出现延迟，则将根据需要调整实施时间表。

（2）澳大利亚

2022年10月4日，澳大利亚财政部发布《全球公司税收协议：应对经济数字化带来的税收挑战》咨询文件，该咨询已于2022年11月4日结束。政府于7月首次开始与行业团体就全球最低税问题开展咨询，但是至今尚未发布其全球最低税的法律草案，然而政府计划从2024年1月1日起追溯适用。

（3）印度

2022年11月1日，时任印度财政部长在印度国际经济关系研究委员会组织的一次会议上表示，印度在2023年接任G20轮值主席国后，将继续推动实施“双支柱"的全球公司税改革计划。2023年1月17日，印度特许会计师协会发布了关于《国际税收改革的征求意见稿—支柱二立法模板（对IAS12的拟议修订）》。

（4）根西岛、泽西岛、马恩岛

2023年5月19日，英国三个皇家属地根西岛、泽西岛和马恩岛发布了一份联合声明，表示将从2025年起实施IIR和国内最低税。[5]

3. 暂无行动的国家（地区）

（1）美国

尽管拜登政府对“双支柱"方案表示支持，但在8月通过的《2022年通胀削减法案》中对此并无体现。美国商界、从业人员及专家学者一直以来敦促美国采用全球最低税，特别是2022年12月14日欧盟27个成员国就全球最低税指令达成一致以来，但是美国共和党对此较为抵触。

2022年8月16日通过的《通胀削减法案》中新增了公司替代性最低税（CAMT），对大公司调整后财务报表收入征收15%的最低税。CAMT一般适用于年均财务报表收入超过10亿美元的大型企业。2023年12月15日，美国财政部和美国国税局发布2024-10号通知，为CAMT提供额外的临时指导。加上2017年作为《就业和减税法案》一部分颁布的全球无形低税所得（GILTI）制度以及税基侵蚀和反滥用税（BEAT），美国现在已存在三种最低税制度，所以预期美国在短期内采用全球最低税的希望比较渺茫。

（2）英属维尔京群岛（BVI）

2023年8月17日，BVI金融服务部长就全球最低税接受了当地记者的采访，表示包括对冲基金在内的投资基金并不是拟议征税的目标。全球最低税仅适用于全球年合并收入达到7.5亿欧元的MNE。BVI的这类公司相对较少，并不太担心针对金融服务行业提出的全球最低税提案。[6]

（二）中国立法动态

1. 中国大陆

2021年3月，中共中央办公厅、国务院办公厅在《关于进一步深化税收征管改革的意见》中强调，强化国际税收合作。深度参与数字经济等领域的国际税收规则和标准制定，持续推动全球税收治理体系建设。落实防止税基侵蚀和利润转移行动计划，严厉打击国际逃避税，保护外资企业合法权益，维护我国税收利益。

2022年8月1日，国家税务总局发布《关于<实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约>对我国生效并对部分税收协定开始适用的公告》，该公约由OECD受G20委托牵头制订，旨在一揽子修订现行双边税收协定，落实与税收协定相关的税基侵蚀和利润转移（BEPS）行动计划成果建议，于2022年9月1日对我国生效。我国在该公约中采纳了两类成果建议：一是BEPS最低标准条款，包括协定应防止逃避税行为造成的不征税或少征税的序言内容，以及应对协定滥用的主要目的测试条款等；二是我国近年签署的税收协定中通常纳入的其他BEPS成果建议，比如希望进一步发展经济关系并加强税收合作的序言内容、税收协定不限制居民国征税的规定、双重居民实体加比规则等。

2023年1月18日，中国财政部会计司发布《关于就国际会计准则理事会发布的所得税征求意见稿公开征求意见的函》（财会便函〔2023〕1号），就国际会计准则理事会发布的《国际税收改革——支柱二立法模板（征求意见稿）》向各有关单位公开征求意见，以使国际财务报告准则的修订完善更好地满足我国利益相关方需要。

2023年7月17-18日在印度甘地纳格尔举行的G20财长和央行行长会议上，时任财政部长刘昆表示，中方将秉持务实开放的态度，积极参与应对经济数字化税收挑战“双支柱"方案相关工作，支持国际社会有关提升税收透明度的努力，推动共建公平、可持续的现代国际税收体系。[7]

2023年10月1日，中国财政部官网以中英文两种语言发布了《第三次中德高级别财金对话联合声明》，中国国务院副总理何立峰与德国财政部部长林德纳在德国法兰克福共同主持了第三次中德高级别财金对话，中德两国呼吁各国在实施被称为支柱二的全球最低税相关规则时加强协调，以避免双重征税并减轻企业的合规负担。

截至目前，中国大陆支柱二立法处于意见征求的阶段，尚未有明确立法时间表。

2. 中国香港

2022年8月15日，香港财经事务及库务局局长将一份题为《OECD应对经济数字化背景下的税基侵蚀和利润转移（BEPS 2.0）国际税收改革方案的最新实施情况》致函跨国企业集团和商会等利益攸关方，确认将支柱二中IIR的实施从按OECD时间表原定的2023年推迟至2024年，并在2023年向立法会提交所需的立法建议。至于UTPR的实施以及扩展拟议的本地最低补足税（HKMTT），香港将参考其他司法管辖区的实施目标来审查自己的计划而最终确定，目前没有明确的时间计划表。

2023年2月22日，中国香港在发布2023-24财年预算案时，将IIR和UTPR实施时间由2024年推迟至2025年。

2023年12月21日，中国香港政府发布了《全球最低税和香港最低补足税的实施》的咨询文件，就全球最低税的实施细节收集意见。现任中国香港财经事务及库务局局长许正宇表示：在制定立法建议时，政府会维持中国香港简单、明确和低税率的税制，致力保持中国香港的税收竞争力。就实施全球最低税及HKMTT而言，政府会着重减轻适用MNE集团的合规负担及维持中国香港税制简单的优势。

3. 中国澳门

截至目前，澳门暂无支柱二相关进展。

下期预告

在本篇中，我们对支柱二的内涵及其最新发展动态进行了梳理和剖析。关于支柱二对跨国企业将产生何种影响，跨国企业又该何去何从，我们将在下篇深入探讨这些问题，以期为跨国企业在未来的全球税收布局发展提供建议。

[注] 

[1] 方案涉及的转换规则（Switch-over Rule，SOR）目前包容性框架成员尚未达成一致意见。

[2] QDMTT下的适用范围门槛设定不得超过7.5亿欧元。为保持税收公平，许多国家将门槛设置为支柱二规则的使用门槛标准（7.5亿欧元）。

[3] OECD：https://www.oecd.org/tax/beps/summary-economic-impact-assessment-global-minimum-tax-january-2024.pdf

[4] 欧盟：“A new era for corporate taxation in the EU enters into force today "：https://ec.europa.eu/commission/presscorner/detail/en/IP_23_6712

[5] 马恩岛政府：https://www.gov.im/news/2023/may/19/crown-dependencies-agree-joint-approach-to-global-minimum-tax-rules/。

[6] The Virgin Islands Consortium的报道：https://viconsortium.com/vi-business/virgin-islands-proposed-global-minimum-tax-not-expected-to-significantly-affect-bvi-says-financial-services-minister。

[7] 刘昆，二十国集团（G20）财长和央行行长会议的发言。