地面光伏项目耕地占用税和城镇土地使用税（以下简称“用地两税”）的缴纳问题一直以来是光伏项目投资人关注的重要问题之一。由于国家法律法规及相关政策对光伏项目用地两税的缴纳事宜规定并不明确，目前实践中很多光伏项目投资人选择不主动申报用地两税，在进行投资测算时也较少考虑用地两税的缴纳成本。但近年来，伴随着光伏项目的快速发展和地方财政吃紧的压力，已有部分省份全面开启对光伏项目用地两税的征收，通过税务主管部门向光伏项目公司下达税务事项通知书，要求其缴纳用地两税，给不少光伏项目投资人造成困扰，并对项目的收益带来较大的影响。为此，本文将结合国家用地两税有关法规、政策要求和我们的实践经验，就光伏项目用地两税问题进行分析，以期为光伏投资人缴纳用地两税提供参考。

一、光伏项目用地两税的征收范围

（一）光伏项目耕地占用税的征收范围

《耕地占用税法》第二条第一款规定，“在中华人民共和国境内占用耕地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的单位和个人，为耕地占用税的纳税人，应当依照本法规定缴纳耕地占用税。”第十二条第一款规定：“占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地建设建筑物、构筑物或者从事非农业建设的，依照本法的规定缴纳耕地占用税。”

根据上述规定，耕地占用税的征税范围不仅仅限于耕地，还涵盖了其他类型的农用地，而光伏项目选址通常会涉及这些地类，故原则上光伏项目占用农用地的，均需缴纳耕地占用税。需要特别注意的是，除占用农用地外，光伏项目占用未利用地也存在需要缴纳耕地占用税的可能。如新疆维吾尔自治区财政厅、新疆维吾尔自治区地方税务局、新疆维吾尔自治区畜牧厅2016年10月19日发布的《关于明确草地耕地占用税有关问题的通知》中规定，“占用未利用地中的‘其他草地’，从事建房或者非农业建设，该其他草地已发放过使用权证，并已由单位或个人实际使用或者草原管理部门已认定为牧草地的草地，属于耕地占用税征收范围。”

（二）光伏项目城镇土地使用税的征收范围

《城镇土地使用税暂行条例》第二条规定，“在城市、县城、建制镇、工矿区范围内使用土地的单位和个人，为城镇土地使用税的纳税人，应当依照本条例的规定缴纳土地使用税。”《关于土地使用税若干具体问题的解释和暂行规定》（国税地字〔1988〕第015号）对征税范围进行了明确的解释，即“城市的征税范围为市区和郊区；县城的征税范围为县人民政府所在的城镇；建制镇的征税范围为镇人民政府所在地；工矿区是指工商业比较发达，人口比较集中，符合国务院规定的建制镇标准，但尚未设立镇建制的大中型工矿企业所在地。城市、县城、建制镇、工矿区的具体征税范围，由各省、自治区、直辖市人民政府划定。”

光伏项目用地面积较大，通常建设在远离城市、县城的区域，故涉及位于建制镇或工矿区的可能性较大。根据上述规定，建制镇的应税范围是有边界的，应限定在“镇人民政府所在地”这一较小的区域范围内。但实践中不少地方政府将建制镇的应税范围扩展到整个辖区范围，这意味着光伏项目位于建制镇范围内的，均需缴纳城镇土地使用税。对于工矿区的征税范围，上述规定赋予各省、自治区、直辖市人民政府自行划定的权利，实践中已有部分省份将光伏发电园区认定为工矿区，从而征收城镇土地使用税，如青海省人民政府发布的《关于明确城镇土地使用税有关事项的通知》（青政〔2023〕25号）中规定，“对我省设立的太阳能发电等园区认定为工矿区，园区内的纳税人按规定缴纳城镇土地使用税。”

综上，光伏投资企业若拟减少用地两税缴纳成本，在项目选址时应重点对项目用地性质、选址区域是否位于两税缴纳范围等进行核查，如确落入用地两税缴纳范围的，可尝试与项目所在地政府主管部门沟通，通过调整土地性质、缩小应税划定区域等方式，尽量避免项目选址被纳入用地两税缴纳范围。

二、光伏项目用地两税应税面积的认定

《耕地占用税法》第三条规定，“耕地占用税以纳税人实际占用的耕地面积为计税依据，按照规定的适用税额一次性征收，应纳税额为纳税人实际占用的耕地面积（平方米）乘以适用税额。”《城镇土地使用税暂行条例》第三条规定，“土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据，依照规定税额计算征收。”因此，“实际占用的耕地面积/实际占用的土地面积”作为计算耕地占用税和城镇土地使用税应纳税额的重要变量之一，直接影响用地两税缴纳金额的认定。但对于光伏项目而言，尤其是对于“农光互补”等复合用地类的项目，如何认定“光伏项目实际占用的耕地面积/实际占用的土地面积”在实务中是一个非常复杂的问题，实践中存在诸多不同的认定标准和各种类型的争议。

（一）实务中的主要认定标准

在光伏项目用地中，对于升压站、管理用房、道路、送出线路塔基等直接与地面接触的用地部分，可直接认定为“实际占用的耕地面积/实际占用的土地面积”；但对于光伏方阵，其用地具有一定的特殊性，即除光伏桩基基座外，其余部分并不实际压占土地，光伏板的铺设和使用实际上一般不会影响所涉土地的原有农业功能，其下方区域可直接进行农业生产。由于现行国家税收法规并未明确规定光伏项目用地两税应税面积的认定标准，在此情形下，对于光伏方阵实际占用的耕地面积/实际占用的土地面积的认定，各地存在不同的做法。综合国家法律法规、各省（市、自治区）法规、政策、窗口指导意见及实践操作来看，目前各地方对于光伏项目方阵用地的耕地占用税及土地使用税应税面积的认定主要存在以下五种认定标准：

（二）光伏阵列区域用地两税“免征”之争

1. 关于耕地占用税

《耕地占用税法》第十二条第三款规定，“占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地建设直接为农业生产服务的生产设施的，不缴纳耕地占用税。”实践中，有观点认为对于农光互补、渔光互补、牧光互补、林光互补等光伏复合用地项目占用农用地的，属于前述规定情形，可以免征耕地占用税，或最多按照“点征”方式仅以光伏桩基基座面积作为应税面积。但也有观点认为，《耕地占用税法实施办法》第二十六条将“直接为农业生产服务的生产设施”解释为“直接为农业生产服务而建设的建筑物和构筑物”，并详细列举了典型情形，而光伏复合项目下方虽可用于农业种养殖作业，但光伏项目建设本身并非直接用于农业生产服务，不能因此免缴耕地占用税。

2. 关于土地使用税

《城镇土地使用税暂行条例》第六条规定，“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地免缴土地使用税。”实践中，对于应税土地范围内的光伏复合用地项目是否属于“直接用于农、林、牧、渔业的生产用地”也存在不同的观点。有观点认为，光伏复合用地项目不改变农用地性质，仍用于农业生产，因此属于直接用于农业生产的范围，免缴土地使用税。如内蒙古自治区财政厅、地方税务局联合发布的《关于明确光伏发电企业城镇土地使用税政策适用问题的通知》，明确“如果土地性质属于农用地或未利用地，且被实际用于种养殖、水土保持、植被恢复、荒漠化治理、盐碱化治理工作的可按条例中‘直接用于农、林、牧、渔业的生产用地’免征土地使用税。”但也有观点认为，虽然光伏复合用地项目仍用于农业生产，但主要是用于发电而非农业生产，不属于直接用于农业生产的用地，需要缴纳土地使用税。

实践中，对于光伏复合项目用地两税的缴纳，大部分的地方税务部门均持仍需缴纳的观点。因此，对于光伏复合项目而言，仍需特别关注耕地占用税和土地使用税的缴纳。由于应税面积的确定是计算应纳税额的重要因素，且在缺乏国家层面明确规定的情况下，不同地区的税务主管部门对于用地两税应税面积的计算存在不同理解，因此在进行光伏项目的开发建设以及投资并购时，应充分与项目所在地税务主管部门进行沟通，确定用地两税的应税面积，以降低不确定性。

三、光伏项目用地两税税额的确定

（一）耕地占用税的税额

对于耕地占用税的适用税额，《耕地占用税法》第四条[1]划定了税额认定范围，并明确各地区耕地占用税的适用税额由省、自治区、直辖市人民政府根据人均耕地面积和经济发展等情况，在规定的税额幅度内提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。各省、自治区、直辖市耕地占用税适用税额的平均水平，不得低于《耕地占用税法》所附《各省、自治区、直辖市耕地占用税平均税额表》规定的平均税额。

此外，对于占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地等地类的情形，《耕地占用税法》第十二条[2]规定可适当降低适用税额。如甘肃省人民代表大会常务委员会发布的《关于甘肃省耕地占用税具体适用税额》规定，“占用园地按照当地占用水浇地适用税额执行；占用林地按照当地占用水浇地适用税额的80%执行；占用草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地，按照当地占用旱地适用税额的50%执行。”新疆维吾尔自治区人民代表大会常务委员会发布的《关于自治区耕地占用税适用税额的决定》规定，“占用园地、林地、草地、农田水利用地、养殖水面、渔业水域滩涂以及其他农用地的适用税额，在当地基本税额标准基础上降低20%。”

（二）土地使用税的税额

对于土地使用税的适用税额，《城镇土地使用税暂行条例》第四条[3]划定了税额认定范围，并明确省、自治区、直辖市人民政府应当在规定的税额幅度内，根据市政建设状况、经济繁荣程度等条件，确定所辖地区的适用税额幅度。市、县人民政府应当根据实际情况，将本地区土地划分为若干等级，在省、自治区、直辖市人民政府确定的税额幅度内，制定相应的适用税额标准，报省、自治区、直辖市人民政府批准执行。经省、自治区、直辖市人民政府批准，经济落后地区土地使用税的适用税额标准可以适当降低，但降低额不得超过规定最低税额的30%。经济发达地区土地使用税的适用税额标准可以适当提高，但须报经财政部批准。

综上，光伏发电企业在光伏发电项目选址过程中，应将税额标准作为用地成本分析的重要考量因素。

四、光伏项目用地两税的税收优惠

（一）增值税小规模纳税人、小型微利企业可减半缴纳用地两税

根据《财政部、税务总局关于进一步支持小微企业和个体工商户发展有关税费政策的公告》（财政部、税务总局公告2023年第12号）的规定，自2023年1月1日至2027年12月31日，对增值税小规模纳税人、小型微利企业减半征收耕地占用税、土地使用税。

因此，若光伏发电企业被认定为小规模纳税人或小型微利企业，则可降低耕地占用税、土地使用税的缴纳总金额。

（二）地方政府税收优惠承诺存在法律风险

实践中部分地方政府在合作初期对光伏项目投资主体作出“先征后返” “减税免税”等税收优惠承诺，但该等做法存在违法违规承诺的法律风险。

根据《税收征收管理法》第三条[4]的规定，税收减免、返还等优惠政策必须由法律、行政法规作出明确规定，或者由省（自治区、直辖市）人民政府向国务院财政部门提出申请并得到国务院批准后才能实施，各级地方人民政府一律不得自行制定税收先征后返政策。因此，在实践中地方政府直接以税收返还方式给予企业税收优惠或出具包含相关内容的承诺并不符合法律规定，根据司法实践案例，地方政府承诺的此类税收优惠存在无效的风险，值得光伏项目投资人高度关注。

五、结语

新能源行业进入平价上网的新时期后，项目用地成本问题显得尤为突出。光伏发电项目涉及耕地占用税和城镇土地使用税的问题，一直是困扰项目投资人的重要难题之一。因此，建议光伏项目投资人高度关注项目用地两税缴纳法律风险，充分核查项目涉及的地类，符合用地两税征收条件的，应将耕地占用税和土地使用税纳入成本考虑并按照相关标准测算项目应缴税额，避免涉税风险对项目造成不利影响。

[注] 

[1] 《耕地占用税法》第四条规定：“耕地占用税的税额如下：（1）人均耕地不超过一亩的地区（以县、自治县、不设区的市、市辖区为单位，下同），每平方米为十元至五十元；（2）人均耕地超过一亩但不超过二亩的地区，每平方米为八元至四十元；（3）人均耕地超过二亩但不超过三亩的地区，每平方米为六元至三十元；（4）人均耕地超过三亩的地区，每平方米为五元至二十五元。”

[2] 《耕地占用税法》第十二条第二款规定，“占用前款规定的农用地的，适用税额可以适当低于本地区按照本法第四条第二款确定的适用税额，但降低的部分不得超过百分之五十。具体适用税额由省、自治区、直辖市人民政府提出，报同级人民代表大会常务委员会决定，并报全国人民代表大会常务委员会和国务院备案。”

[3] 《城镇土地使用税暂行条例》第四条规定，“土地使用税每平方米年税额如下：（1）大城市1.5元至30元；（2）中等城市1.2元至24元；（3）小城市0.9元至18元；（4）县城、建制镇、工矿区0.6元至12元。”

[4] 《税收征收管理法》第三条规定，“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”