ARTICLES
专业文章
居民个人境外所得申报及抵免新规全方位解析
居民个人境外所得申报及抵免新规全方位解析
2020年1月，财政部、税务总局发布《关于境外所得有关个人所得税政策的公告》（以下简称"3号公告"）。3号公告在2019年1月生效的新《个人所得税法》（以下简称"新个税法"）的法律框架下，结合国际税收协定有关规则和目前国内税收征管体系，优化和进一步明确了境外所得来源地判定、居民个人境外所得计税、申报和个税抵免等个税规则。3号公告的出台将主要影响2019年度及以后年度从中国境外取得所得的居民个人[1]，尤其是拥有全球资产配置和从事境外投资的高净值个人、走出去企业以及被中国境内企业派遣至境外任职工作的员工、参与境外股权激励计划的中国高级管理人员等。
此外，3号公告下最重要的境外所得个税抵免规则（即居民个人可将已在收入来源国实际缴纳的个人所得税税款在抵免限额内从居住国（即中国）应纳税额中进行抵免）进一步为消除国际重复征税提供了国内税法执行依据，并对今年3月1日至6月30日新个税法实施后的首次境外所得申报以及最终年度应纳税总额产生重要的影响。本文就3号公告的重点关注事项作如下解读和提示。
一
境外所得的来源地判定规则（及例外规则）
来源地判定规则是执行境外所得合规申报和个税抵免规则的大前提。3号公告第一条正向列举了以下8项来源于境外的所得，所得类型也与新个税法及其实施条例基本保持一致。
|
8项来源于中国境外的所得 |
||||
|
（1） |
因任职、受雇、履约等在中国境外提供劳务取得的所得； |
|||
|
（2） |
中国境外企业以及其他组织支付且负担的稿酬所得； |
|||
|
（3） |
许可各种特许权在中国境外使用而取得的所得； |
|||
|
（4） |
在中国境外从事生产、经营活动而取得的与生产、经营活动相关的所得； |
|||
|
（5） |
从中国境外企业、其他组织以及非居民个人取得的利息、股息、红利所得； |
|||
|
（6） |
将财产出租给承租人在中国境外使用而取得的所得； |
|||
|
（7） |
转让中国境外的不动产、转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的股票、股权以及其他权益性资产（以下称权益性资产）或者在中国境外转让其他财产取得的所得。但转让对中国境外企业以及其他组织投资形成的权益性资产，该权益性资产被转让前三年（连续36个公历月份）内的任一时间，被投资企业或其他组织的资产公允价值50%以上直接或间接来自位于中国境内的不动产的，取得的所得为来源于中国境内的所得 （"例外规则"）； |
|||
|
（8） |
中国境外企业、其他组织以及非居民个人支付且负担的偶然所得。 |
|||
值得注意的是，上述第7项有关权益性资产的例外规则系新个税法有关来源地判定标准的一项重大变化。
该例外规则将致使无住所个人（包括非居民个人和无住所居民个人）未来转让中国不动产为主的境外权益性资产的所得被视为来源于中国境内的所得，从而可能被中国税务机关征收中国个税。而此前根据个税法及其实施条例，以下两类所得一般无需缴纳个人所得税：（1）非居民个人从中国境外取得的所得[2]，以及（2）无住所居民个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得[3]。
另外，例外规则下，倘若上层转让方为中国居民个人，那么该居民个人取得的转让中国不动产为主的境外公司股权的所得将不被视为来源于境外的所得。一个尴尬的结果可能是：虽然该居民个人就境外公司股权转让交易而依据境外法律缴纳了外国个税，但却可能因持有相当比例的境内房地产而无法在中国进行中国个税抵免，从而遭受重复征税的不利税务后果。
二
居民个人当期境内和境外所得应纳税额计算
遵循新个税法及其实施条例的计税原则[4]，3号公告规定居民个人应当依据中国个税法及其实施条例的规定，按照以下方法计算应纳税额：
|
居民个人来源于境外所得的应纳税额计算 |
||||
|
（1） |
来源于境外的综合所得[5]：应当与境内综合所得合并计算应纳税额； |
|||
|
（2） |
来源于境外的经营所得：应当与境内经营所得合并计算应纳税额（居民个人来源于境外的经营所得，按照个税法及其实施条例的有关规定计算的亏损，不得抵减其境内或他国（地区）的应纳税所得额，但可以用来源于同一国家（地区）以后年度的经营所得按中国税法规定弥补）； |
|||
|
（3） |
来源于境外的其他分类所得[6]：不与境内所得合并，应当分别单独计算应纳税额。 |
|||
三
境外个税抵免的基本规定
3号公告规定居民个人在一个纳税年度内来源于中国境外的所得，依照所得来源国家（地区）税法规定在中国境外已缴纳的所得税税额允许在抵免限额内从其该纳税年度应纳税额中抵免。
上述规定涉及四个主要问题的分析：（1）纳税年度的确定：境外所得须在一个纳税年度内取得，如中国和境外国家（地区）在纳税年度规定方面存在差异，如何协同不同国家（地区）的纳税年度；（2）定性：如何确定何种缴纳的境外所得税为可抵免的境外所得税税额；（3）定量：如何确定抵免限额的数额；（4）超额结转：如果来源于某一国（地区）某一纳税年度的实际缴纳的所得税税额，超过抵免限额的部分，是否可以在未来年度结转抵免。
3号公告亦就上述问题明确规定如下：
1. 境内境外纳税年度的协同
个税抵免按照一个纳税年度来进行。而对于境内居民个人取得境外所得的境外纳税年度与公历年度不一致的情况，3号公告的解决方式是：取得境外所得的境外纳税年度最后一日所在的公历年度，为境外所得对应的我国纳税年度。
2.可抵免的境外所得税税额（定性）
根据3号公告，可抵免的境外所得税税额是指居民个人取得境外所得，依照该所得来源国（地区）税收法律应当缴纳且实际已经缴纳的所得税性质的税额。
|
但是，可抵免的境外所得税税额不包括： |
||||
|
（1） |
按照境外所得税法律属于错缴或错征的境外所得税税额; |
|||
|
（2） |
按照税收协定规定不应征收的境外所得税税额； |
|||
|
（3） |
因少缴或迟缴境外所得税而追加的利息、滞纳金或罚款; |
|||
|
（4） |
境外所得税纳税人或者其利害关系人从境外征税主体得到实际返还或补偿的境外所得税税款; |
|||
|
（5） |
按照个税法及其实施条例，已经免税的境外所得负担的境外所得税税款。 |
|||
3.税收饶让条款的优惠待遇（定性）
3号公告明确了居民个人在满足以下条件的情况下，境外所得依法享受免税或减税的金额可援引有关税收饶让条款作为该居民个人实际缴纳的境外所得税税额申报税收抵免：
（1）我国与所得来源国（地区）缔结了税收协定，且该税收协定包含税收饶让条款；
（2）所得于该来源国（地区）取得，并按照该来源国（地区）税法享受减免税待遇；
（3）该减免税金额按照税收饶让条款视同已缴税额在中国的应纳税额中抵免。
4.抵免限额的计算（定量）
3号公告按照"分国（地区）"进行抵免限额计算为原则，具体计算公式为：
来源于一国（地区）所得的抵免限额=
(1)来源于该国（地区）综合所得抵免限额+ (2)来源于该国（地区）经营所得抵免限额 + (3)来源于该国（地区）其他分类所得抵免限额.
其中，居民个人来源于一国（地区）的综合所得、经营所得以及其他分类所得项目的抵免限额计算方式分别如下：
|
抵免限额 |
计算方法 |
|||
|
来源于一国（地区）综合所得的抵免限额
|
中国境内和境外综合所得应纳税额×来源于该国（地区）的综合所得收入额÷中国境内和境外综合所得收入额合计 |
|||
|
来源于一国（地区）经营所得的抵免限额
|
中国境内和境外经营所得应纳税额×来源于该国（地区）的经营所得应纳税所得额÷中国境内和境外经营所得应纳税所得额合计 |
|||
|
来源于一国（地区）其他分类所得的抵免限额
|
该国（地区）的其他分类所得依照3号公告分别单独计算的应纳税额 |
|||
5. 超额结转
3号公告遵循了一贯的"未充分抵免超额部分分国于五年内结转"的抵免原则。居民个人一个纳税年度内来源于一国（地区）的所得实际已经缴纳的所得税税额，低于来源于该国（地区）该纳税年度所得的抵免限额的，以实际缴纳税额作为抵免额进行抵免（即按照孰低原则）；超过来源于该国（地区）该纳税年度所得的抵免限额的，应在限额内进行抵免，超过部分可以在以后五个纳税年度内结转抵免。
四
海外员工派遣的雇主义务
随着走出去企业跨境用工的日益频繁，根据具体跨境用工安排的差异，3号公告规定了境内派出单位的预扣预缴税款、纳税申报和外派人员信息报送三项主要的合规义务。
|
工资薪金或劳务所得 支付单位 |
合规义务 |
|||
|
境内企业、单位、其他组织 ("派出单位")
|
派出单位/其他境内单位支付或负担 |
派出单位/其他境内单位应预扣预缴税款 |
||
|
境外单位 |
中方机构 |
中方机构预扣税款，并委托派出单位向主管税务机关申报纳税 |
||
|
中方机构 |
中方机构未预扣税款，派出单位应于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况 |
|||
|
非中方机构 |
派出单位应于次年2月28日前向其主管税务机关报送外派人员情况 |
|||
上述中方机构包括中国境内企业、事业单位、其他经济组织以及国家机关所属的境外分支机构、子公司、使（领）馆、代表处等。
上述派出单位需要报送的外派人员情况主要包括：外派人员的姓名、身份证件类型及身份证件号码、职务、派往国家和地区、境外工作单位名称和地址、派遣期限、境内外收入及缴税情况等。
五
其他征管事宜
1. 纳税申报期
与个人所得税综合所得汇算清缴期间同步，3号公告规定取得境外所得的居民个人应在取得所得的次年3月1日至6月30日进行纳税申报。
2. 纳税地点
根据3号公告的规定，居民个人应向如下主管税务机关就境外所得办理纳税申报：
|
境内有任职、受雇单位 |
任职、受雇单位所在地主管税务机关 |
|||
|
境内无任职、受雇单位 |
有户籍 |
户籍所在地或境内经常居住地选择其中之一地主管税务机关 |
||
|
无户籍 |
境内经常居住地主管税务机关 |
|||
3.抵免纳税凭证的便利化管理
除了要求居民个人应当提供境外征税主体出具的税款所属年度的完税证明、税收缴款书或者纳税记录等纳税凭证方能办理抵免的原则外，3号公告对纳税凭证的要求提供了以下两项灵活变通安排：
（1）居民个人已申报境外所得、未进行税收抵免，在以后纳税年度取得纳税凭证并申报境外所得税收抵免的，可以追溯至该境外所得所属纳税年度进行抵免，但追溯年度不得超过五年。自取得该项境外所得的五个年度内，境外征税主体出具的税款所属纳税年度纳税凭证载明的实际缴纳税额发生变化的，按实际缴纳税额重新计算并办理补退税，不加收税收滞纳金，不退还利息。
（2）居民个人确实无法提供纳税凭证的，可同时凭境外所得纳税申报表（或者境外征税主体确认的缴税通知书）以及对应的银行缴款凭证办理境外所得抵免事宜。
4. 外币折算
3号公告明确了居民个人取得来源于境外的所得或者实际已经在境外缴纳的所得税税额为人民币以外货币，应当按照个税法实施条例第三十二条[7]折合计算。
5.法律责任（包括逐步加强的个人纳税信用管理）
纳税人和扣缴义务人未按规定申报缴纳、扣缴境外所得个人所得税以及报送资料的，除了按照《税收征收管理法》和个税法及其实施条例等有关规定处理，还将按规定纳入个人纳税信用管理。
总的来说，3号公告对于完善居民个人境外所得申报与抵免制度有着重要意义。3号公告提供了诸多便利管理的同时，也在国内法层面与共同申报准则（CRS）相互配合共同发挥作用，大大加强了中国居民个人境外所得的税收征管。由于获得和披露境外所得的情况经常同时涉及中国走出去企业的员工税务保护和公平政策、境外常设机构和转让定价的企业所得税问题；而对于高净值个人来说，又经常会涉及国籍和税务居民身份、商业实质安排、以及全球收入与职能风险相匹配、境外投资项目以及资产跨境转移的法律、外汇、税务等一系列相关联的合规问题，走出去企业以及取得境外所得的居民个人如何在符合个税法和3号公告要求前提下进行及时合法的税务申报和抵免，是当前值得深思和需要通盘考虑的要务。
[注]
[1] 《中华人民共和国个人所得税法》第一条："在中国境内有住所，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天的个人，为居民个人。居民个人从中国境内和境外取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。"
[2] 《个人所得税法》第一条："在中国境内无住所又不居住，或者无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天的个人，为非居民个人。非居民个人从中国境内取得的所得，依照本法规定缴纳个人所得税。"
[3]《个人所得税法实施条例》第四条："在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的，经向主管税务机关备案，其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。"
[4]《个人所得税法实施条例》第二十条："居民个人从中国境内和境外取得的综合所得、经营所得，应当分别合并计算应纳税额；从中国境内和境外取得的其他所得，应当分别单独计算应纳税额。"
[5] 根据《个人所得税法》第二条规定，综合所得包括（一）工资、薪金所得；（二）劳务报酬所得；（三）稿酬所得；（四）特许权使用费所得。
[6] 根据3号公告第二条规定，其他分类所得包括利息、股息、红利所得，财产租赁所得，财产转让所得和偶然所得。
[7]《个人所得税法实施条例》第三十二条："所得为人民币以外货币的，按照办理纳税申报或者扣缴申报的上一月最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。年度终了后办理汇算清缴的，对已经按月、按季或者按次预缴税款的人民币以外货币所得，不再重新折算；对应当补缴税款的所得部分，按照上一纳税年度最后一日人民币汇率中间价，折合成人民币计算应纳税所得额。"
